ATC 332/2008, 27 de Octubre de 2008

AUTO I. Antecedentes 1. Mediante escrito presentado en el Registro General de este Tribunal el día 23 de noviembre de 2005 la Procuradora de los Tribunales doña Francisca Amores Zambrano, en nombre de Asfas, S.A., dedujo demanda de amparo frente a la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el 14 de julio de 2005, en recurso núm. 1462-2002, así como contra el Auto de 20 de octubre, desestimatorio del subsiguiente incidente de nulidad de actuaciones oportunamente interpuesto contra aquella.

2. La entidad demandante de amparo fue objeto de una actuación inspectora correspondiente al ejercicio 1992 del Impuesto sobre sociedades, a consecuencia de la cual se levantó acta por no haber imputado a sus socios las bases imponibles positivas de acuerdo con lo previsto para el régimen de transparencia fiscal, que le resultaba aplicable al tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes, así como por haber aplicado una exención por reinversión en activos fijos nuevos cuyos requisitos legales no concurrían. La entidad demandante prestó conformidad a la regularización tributaria correspondiente, pero no a la sanción impuesta, por las infracciones tipificadas en el art. 79, apartados c) y e), de conformidad con los arts. 87.1 y 88.2 a) de la Ley general tributaria (LGT) a la sazón vigente, al entender que no concurría el requisito de la culpabilidad en la comisión de la infracción. Agotada la vía económico-administrativa en sus dos instancias, interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue desestimado mediante la Sentencia que ahora se impugna ante este Tribunal tras la desestimación del preceptivo incidente de nulidad de actuaciones previsto en la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ).

3. En la demanda de amparo se aduce vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) debida a la incongruencia omisiva y a la falta de motivación de que adolece la Sentencia impugnada, vicios que no habrían sido subsanados por el Auto desestimatorio del incidente de nulidad deducido para agotar la vía judicial previa antes de acudir en amparo ante este Tribunal.

   La demandante razona que en el proceso judicial no cuestionó la obligación de someterse al régimen de transparencia fiscal ni la procedencia de la exención por reinversión, sino que se limitó a negar que concurriese el elemento subjetivo de la culpabilidad, pues no ocultó datos a la Hacienda pública y, además, presentó un plan de reinversión que no fue objetado por aquélla, de modo que de buena fe entendió que había sido tácitamente aprobado. Sin embargo la resolución judicial, pese a estudiar en abstracto el régimen de culpabilidad en las infracciones tributarias, no valora la relevancia que pudieran tener las anteriormente citadas circunstancias en orden a apreciar la ausencia de culpabilidad. Pese a constituir una alegación con sustantividad propia y carácter decisivo, la resolución judicial nada razona al respecto, y tampoco cabe deducir una respuesta tácita del conjunto de la resolución, pues ésta se limita a recoger el régimen jurídico de la transparencia fiscal, afirmando su carácter obligatorio y la necesidad de que concurran los requisitos legales de la exención para hacer aplicación de la misma, siendo patente que tal razonamiento resulta insuficiente. Por lo demás el Auto desestimatorio del incidente de nulidad no explica las razones por las que no se comparten los argumentos del demandante, pues expone doctrina general sin aplicarla luego al caso concretamente resuelto.

4. Mediante providencia de 4 de octubre de 2007 la Sección Tercera de este Tribunal acordó, de conformidad con lo dispuesto en el art. 50.3 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, en su redacción anterior a la aprobada por la Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, y disposición transitoria tercera de la indicada Ley, conceder a la parte demandante y al Ministerio público plazo común de diez días para que formulasen las alegaciones que estimaran procedentes en relación con lo dispuesto en el art. 50.1 LOTC, con las aportaciones documentales que estimasen convenientes.

5. La demandante de amparo formuló alegaciones el 29 de octubre de 2007 insistiendo en la argumentación vertida en la demanda, en el sentido de que la Sentencia impugnada dejó sin resolver lo central del recurso contencioso-administrativo planteado, esto es, la inexistencia de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo. En cambio la Sentencia se detuvo en el análisis de la sujeción al régimen de transparencia fiscal, cuestión que resultaba, además de aceptada, irrelevante, en la medida en que “la regularización y la sanción impuesta a su consecuencia hubieran sido las mismas en el caso de una sociedad que tributara en régimen general”.

6. El Ministerio público, mediante escrito presentado el día 13 de noviembre de 2007, formuló alegaciones solicitando la admisión a trámite de la demanda de amparo. Entiende sustancialmente el Fiscal que la Sentencia impugnada no razona si la falta de ocultación de datos y la presentación del plan de reinversión a la Administración tributaria son, como aducía el recurrente, datos reveladores de la falta de culpabilidad, limitándose a afirmar que no cabían discrepancias interpretativas en relación con la aplicación del régimen de transparencia fiscal y los requisitos propios de la exención por reinversión. De este modo la Sentencia adolecería de falta de motivación suficiente hasta el punto de incurrir en incongruencia omisiva, lo cual integra la vulneración del derecho de la demandante a la tutela judicial efectiva.

   2. Fundamentos jurídicos 1. Hemos de comenzar por realizar dos precisiones como punto de partida del razonamiento que conducirá a la inadmisión de la presente demanda de amparo por falta de contenido constitucional que justifique la resolución de este proceso mediante Sentencia.

   La primera que, aun cuando el demandante de amparo dirija su reproche tanto frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional que desestimó el recurso contencioso-administrativo por él deducido como frente al Auto desestimatorio del subsiguiente incidente de nulidad, a esta última resolución le achaca no haber reparado la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.2 CE) que, en su opinión, le había causado la Sentencia de la Audiencia Nacional, falta de reparación a la cual atribuye importancia decisiva al considerar que el Auto resolutorio del incidente de nulidad ni siguiera habría abordado con el debido detenimiento y rigor la cuestión planteada en el indicado incidente. Consecuentemente, lo esencial es si la Sentencia que puso fin al proceso contencioso-administrativo vulneró o no el derecho del demandante a la tutela judicial efectiva, vulneración que, de comprobarse, no habría sido reparada por el propio órgano judicial en el Auto igualmente recurrido, que ha de considerarse como “la resolución judicial que ha venido a agotar la vía judicial previa ex art. 44.1 a) LOTC, para poder impetrar el amparo constitucional” (por todas STC 250/2004, de 20 de diciembre, FJ 2).

   Conviene, en segundo lugar, aclarar que las aducidas vulneraciones del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24.2 CE) por incongruencia y falta de motivación de la Sentencia impugnada pueden reducirse a unidad, en la medida en que la insuficiencia en la motivación judicial se refiere precisamente a la cuestión que pretendidamente se ha dejado de resolver y que, por tal causa, habría hecho incurrir en incongruencia al órgano judicial.

2. Centrándonos ya en el proceso judicial resuelto por la Sentencia frente a la que se demanda amparo, hemos de recordar que las actuaciones inspectoras que se encuentran en su origen dieron lugar a la correspondiente regularización tributaria como consecuencia de no haberse sometido la entidad demandante al régimen de transparencia fiscal y de haber aplicado indebidamente en el impuesto de sociedades la exención por reinversión en activos fijos nuevos, así como a la imposición de la correspondiente sanción por infracción tributaria grave [arts. 79, apartados c) y e), y 87.1 y 88.2 a) de la Ley general tributaria (LGT) a la sazón vigente]. El demandante prestó conformidad a la regularización, discrepando sólo en lo que se refería a la sanción impuesta al considerar que no concurría la nota de la culpabilidad en la conducta del sujeto sancionado. Agotada la vía económico-administrativa, la subsiguiente impugnación judicial se basó en que no concurría el elemento de la culpabilidad, debido a que la entidad hoy demandante de amparo no había ocultado dato alguno a la Hacienda pública y a que los conceptos que determinaron la regularización tributaria eran complejos.

   Según afirma la demandante de amparo la Sentencia que puso fin al proceso vulneró su derecho a la tutela judicial efectiva al incurrir en incongruencia omisiva y falta de motivación, pues no dio respuesta a la alegación sustancial del recurso, según la cual la ausencia de ocultación de datos y la presentación de un plan de reinversión que no fue objetado por la Administración tributaria ponían de manifiesto la falta de culpabilidad en la conducta tributaria del agente.

3. Es doctrina constitucional consolidada que el derecho a la tutela judicial efectiva, en su aspecto más inmediato o primario, se satisface con el dictado de una resolución de fondo sobre la totalidad de las pretensiones deducidas, pero que la satisfacción de este derecho no exige, ni una respuesta pormenorizada a la totalidad de la argumentación empleada ante la jurisdicción ordinaria, ni que la respuesta judicial tenga una concreta extensión o haya de ser particularmente prolija, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales (SSTC 40/2006, de 13 de febrero, FJ 2; 54/2007, de 12 de marzo, FJ 4; y 67/2007, de 27 de marzo, FJ 2). En definitiva, el derecho fundamental invocado se satisface cuando la resolución judicial incorpora de modo explícito o implícito las razones de la respuesta judicial ofrecida, de modo que permita conocer a los destinatarios de la misma los motivos por los que su pretensión tiene éxito o, por el contrario, fracasa, y que tal motivación no sea arbitraria, irrazonable o patentemente errónea. Como es lógico el enjuiciamiento de si una concreta resolución judicial cumple las indicadas exigencias es eminentemente circunstancial y, consecuentemente, habrán de contemplarse la totalidad de las incidencias y características del proceso judicial que enmarcan y condicionan el contenido de la resolución judicial como consecuencia de los términos en los que el debate procesal se haya trabado.

4. En el presente caso, según se lee en la Sentencia impugnada en amparo, la entidad recurrente fundó su impugnación en la ausencia de culpabilidad al cometer la infracción porque no se ocultó dato alguno a la Hacienda pública y porque los conceptos por los que se produjo la regularización de la situación tributaria eran complejos, aludiendo así a la exención de responsabilidad tributaria contemplada en el art. 77.4 d) LGT (declaración veraz y completa del contribuyente amparada en una interpretación razonable de la norma).

   Pues bien, el órgano judicial desestimó el recurso contencioso-administrativo al considerar que “no es aplicable el criterio del art. 77.4 d) de la Ley general tributaria”. A tal fin la Sentencia impugnada razona con abundancia y precisión el alcance que jurisprudencial y legalmente ha sido atribuido al principio de culpabilidad en relación con las infracciones y sanciones tributarias, así como a la exclusión de la culpabilidad que cabe apreciar cuando la actuación tributaria del administrado se sustenta en una interpretación jurídica razonable del Ordenamiento. A continuación pasa al estudio del régimen de transparencia fiscal, su evolución, su naturaleza y su carácter obligatorio, concluyendo, respecto de la falta de sometimiento a este régimen por la entidad demandante, que “no puede hablarse de discrepancia interpretativa” porque tal régimen tributario es obligatorio. Y seguidamente extiende la inaplicabilidad de la causa de exención de responsabilidad tributaria a la indebida aplicación de la exención por reinversión, pues “al tratarse de un beneficio fiscal, el cumplimiento de los requisitos que la hacen viable se han de cumplir en la forma exigida por la norma fiscal”. Es decir, que el órgano judicial descarta que tanto el sometimiento al régimen de transparencia fiscal como la concurrencia de los requisitos necesarios para el disfrute de la exención por reinversión en activos fijos nuevos puedan ser objeto de discrepancia interpretativa que excluya la culpabilidad del sujeto en el caso concreto, afirmando que ninguna duda cabe en cuanto a que la entidad demandante debía someterse a dicho régimen tributario y a que no concurrían los presupuestos para ser beneficiaria del beneficio fiscal aludido.

   Es cierto que la resolución judicial desarrolla una extensa argumentación sobre la regulación del régimen de transparencia fiscal y que, sin embargo, no contiene razonamiento explícito en relación con la procedencia o improcedencia de la exención. Pero también lo es que tal razonamiento resultaba innecesario, tanto porque la entidad demandante había aceptado la regularización tributaria derivada de la indebida aplicación de aquélla, como porque tal cuestión no se discutía en el proceso, el cual se limitaba a la cuestión de la culpabilidad en parecidos términos a como había sido planteada en la vía económico-administrativa. De modo que, aun cuando hubiera sido deseable un mayor desarrollo argumental, la Sentencia impugnada dio respuesta suficiente a la alegación de la demandante relativa a la ausencia de culpabilidad en la comisión de la infracción por el motivo indicado. No puede desconocerse que la cualificada vía administrativa previa aplicable a este tipo de asuntos tributarios concluyó por medio de una resolución económico-administrativa cuyo ajuste al Ordenamiento jurídico constituía el objeto del proceso y, consecuentemente, su constante referente lógico. En tal resolución, tras un detallado análisis de los requisitos de la exención, se concluía con rotundidad que no se cumplían los requisitos para su aplicación, sin que tales incumplimientos se ciñesen exclusivamente, como pretende el demandante, a la incorrecta presentación del plan de reinversión. Tal razonamiento es asumido de forma implícita por el órgano judicial al rechazar la exención de responsabilidad tributaria con fundamento en el rigor con el que ha de exigirse el cumplimiento de los requisitos legales para el disfrute de los beneficios fiscales, requisitos analizados en la resolución administrativa impugnada en el proceso a quo.

5. Lo hasta ahora dicho pone de manifiesto que la resolución judicial, aun cuando podría haber desarrollado más extensamente su razonamiento, sí permite conocer los motivos por los que se rechazó la pretensión de la entidad recurrente: que el carácter imperativo del régimen de transparencia fiscal, así como la claridad y rigor con los que se establecen los requisitos necesarios para el disfrute de beneficios fiscales permitían descartar el que discrepancias en la interpretación de las normas que disciplinan tales cuestiones excluyan la culpabilidad del infractor. De ahí que no pueda afirmarse que la Sentencia impugnada incurrió en incongruencia ni que, siendo deseable un mayor esfuerzo argumental ceñido al caso concreto, la motivación sea insuficiente hasta el punto de no permitir conocer la razón de la desestimación del recurso contencioso-administrativo al que puso fin.

   A lo anterior no obsta que no se argumentara expresamente acerca de la significación que, en orden a la apreciación de falta de culpabilidad, cupiese atribuir a la inexistencia de ocultación de datos a la Hacienda pública, pues ni la resolución sancionadora ni las dictadas en la vía económico-administrativa afirmaron tal ocultación ni la tuvieron en cuenta como criterio de graduación de las sanciones [art. 82.1 d) LGT], toda vez que, por lo demás, se impusieron en su mínima cuantía. Y es que, sin adentrarnos en el análisis de la legalidad ordinaria más allá de lo estrictamente necesario para dar respuesta a la queja constitucional que se nos plantea, no puede dejar de señalarse que la causa de inculpabilidad prevista en el art. 77.4 d) LGT requiere la concurrencia de varias circunstancias, una de las cuales es, en efecto, la declaración “veraz y completa” del obligado tributario, pero a la que ha de añadirse que la interpretación de la norma legal en la que se ampara su conducta sea razonable. Esto es precisamente lo que, de conformidad con los criterios generales de aplicación que la propia resolución recopila, niega el órgano judicial en la Sentencia impugnada. Consecuentemente, al negar la concurrencia de uno de los requisitos para aplicar la exención de responsabilidad tributaria da respuesta a la cuestión sustancialmente planteada, cumpliendo reiterar aquí que el derecho a una resolución judicial motivada y fundada en Derecho, en tanto que manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva, no exige “una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales” (por todas STC 44/2008, de 10 de marzo).

   Por todo ello la Sección

   ACUERDA La inadmisión a trámite del recurso al concurrir la causa prevista en el art. 50.1 c) LOTC, en la redacción anterior a la Ley Oorgánica 6/2007, de 24 de mayo, y su disposición transitoria tercera.

   Madrid, a veintisiete de octubre de dos mil ocho.