STC 18/2005, 1 de Febrero de 2005

Ponente:Presidenta doña María Emilia Casas Baamonde
Fecha de Resolución: 1 de Febrero de 2005
Emisor:Tribunal Constitucional - Sala Primera
Número de Recurso:3147-2001
 
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CONTENIDO

La Sala Primera del Tribunal Constitucional, compuesta por doña María Emilia Casas Baamonde, Presidenta, don Javier Delgado Barrio, don Roberto García-Calvo y Montiel, don Jorge Rodríguez-Zapata Pérez, don Manuel Aragón Reyes y don Pablo Pérez Tremps, Magistrados, ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A

En el recurso de amparo núm. 3147-2001, promovido por don Francisco J.M., representado por la Procuradora de los Tribunales doña María Eva de Guinea y Ruenes y asistido por el Abogado don Ignacio Ayala Gómez, contra la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid de 15 de septiembre de 1999, confirmada por la Sentencia de la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid de 10 de abril de 2001. Han sido parte el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, y la empresa Inmobiliaria Compraventa, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Ramón Rodríguez Nogueira. Ha intervenido el Ministerio Fiscal. Ha sido Ponente la Presidenta doña María Emilia Casas Baamonde, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

  1. Por escrito registrado en este Tribunal el 2 de junio de 2001, doña María Eva de Guinea y Ruenes, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación de don Francisco J.M., interpuso recurso de amparo contra la Sentencia de la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid de 10 de abril de 2001 (rollo de apelación núm. 20109/99), que desestima el recurso de apelación instado contra la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid de 15 de septiembre de 1999 (juicio oral núm. 377/98), que condena al recurrente como autor de dos delitos contra la hacienda pública, en concepto de impuesto sobre el valor añadido e impuesto sobre sociedades, ambos correspondientes al ejercicio 1993.

  2. Los hechos más relevantes para la resolución de la presente demanda de amparo son, en síntesis, los siguientes:

    1. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 15 de marzo de 1995 en relación con la entidad Inmobiliaria Compraventa, S.A., en adelante (Incovesa), de la que el ahora recurrente en amparo es Presidente y Consejero Delegado, el 16 de julio de 1997 el Delegado Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al amparo de lo establecido en el entonces vigente art. 77.6 de la Ley general tributaria de 1963 (LGT), acordó la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, acompañado de un informe de la Inspección Tributaria de fecha 11 de julio de 1997, en el que se consideraba la existencia de indicios de la comisión de dos delitos contra la hacienda pública por el impuesto sobre el valor añadido (IVA) y el impuesto sobre sociedades (IS), ambos correspondientes al ejercicio 1993, estimando cuotas tributarias devengadas y dejadas de ingresar por importe de 65.843.945 pesetas y de 115.328.183 pesetas, respectivamente.

    2. Ejercida la acción penal y formulada querella por el Ministerio Fiscal sobre la base del Informe-denuncia presentado por la Inspección, el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid dictó Sentencia de 15 de septiembre de 1999, condenando al ahora recurrente en amparo como autor de dos delitos contra la hacienda pública, en concepto de IVA e IS, ambos correspondientes al ejercicio 1993, al considerar probado que el Sr. J.M. había defraudado a la hacienda pública por los importes estimados por la Inspección tributaria, antes mencionados. Concretamente, el citado Juzgado condenó al acusado a las penas por cada uno de los delitos de un año de prisión menor, accesorias (de suspensión de cargo público y derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena) y, además, por el primero multa de 115.328.183 pesetas, con arresto sustitutorio de sesenta días en caso de insolvencia y por el segundo multa de 65.843.945 pesetas, con arresto sustitutorio de treinta días en caso de insolvencia; al pago de las dos quintas partes de las costas del juicio, incluidas las de la acusación particular; y a que indemnice a la hacienda pública en 181.172.137 pesetas; declarándose, asimismo, la responsabilidad subsidiaria de Inmobiliaria Compraventa, S.A.

    3. Interpuesto recurso de apelación contra la citada resolución, con fundamento, entre otros motivos, en la vulneración de los derechos a no confesarse culpable, a la defensa y a la presunción de inocencia, éste fue desestimado por Sentencia de 10 de abril de 2001 de la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid, decisión judicial que ahora se recurre en amparo.

  3. Se alega en la demanda de amparo la vulneración de los derechos a no autoincriminarse, a la defensa, a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia, todos ellos garantizados en el art. 24.2 CE, así como del derecho a obtener la tutela judicial efectiva sin indefensión reconocido en el art. 24.1 CE:

    1. Se aduce, en primer lugar, la vulneración del derecho a no autoincriminarse del recurrente en amparo al haber sido condenado como autor de dos delitos contra la hacienda pública con fundamento exclusivo en los datos que obraban en el informe-denuncia sobre delito fiscal elaborado por la Inspección de los Tributos sobre la base de la documentación aportada coactivamente por los distintos representantes de la entidad inspeccionada (Incovesa) que se sucedieron en el transcurso de las actuaciones de comprobación e investigación. De forma detallada se relata en la demanda cómo la inspección fue requiriendo, bajo el apercibimiento de sanción, a la entidad inspeccionada listados, libros, justificantes y registros contables, y la entidad aportando coactivamente por medio de sus representantes la documentación que sucesivamente le iba siendo reclamada por la Administración. Tomando como base la información y el material documental así obtenidos la Inspección confeccionó el Informe en el que el Juzgado de lo Penal sustentó el fallo condenatorio, considerando que las cuotas defraudadas coincidían cabalmente con las cuotas tributarias devengadas, según el cálculo que de ellas realizó la misma Inspección.

      A juicio del recurrente estos hechos vulneraron su derecho a no autoincriminarse que, a tenor de la STC 161/1997, de 2 de octubre (FJ 5), tiene su fundamento en una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia, concretamente la que sitúa en la acusación la carga de la prueba "presunción de inocencia que, junto a los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable conformarían las 'garantías frente a la autoincriminación'" y cuyo contenido esencial se identifica como un derecho a no ser condenado o sancionado con fundamento en la información autoincriminatoria aportada bajo coacción. En opinión del recurrente, pues, para que el derecho a no autoincriminarse resulte aplicable es preciso que concurran diversos presupuestos. En primer lugar, que la información autoincriminatoria de que se trate haya sido aportada. Y es que, una cosa es 'soportar' una diligencia o pericia técnica realizada por quien tiene la carga de probar; y otra 'aportar' coactivamente elementos de prueba incriminatorios. De acuerdo con la demanda, la presunción de inocencia y los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, sólo protegen en el proceso penal o sancionador frente a la aportación coactiva de datos autoincriminatorios, o frente a la utilización en tales procedimientos como prueba de cargo del material autoincriminatorio coactivamente aportado a los poderes públicos. En segundo lugar, la información debe haber sido aportada por el propio sujeto a quien se impone la medida punitiva. Según se afirma, sólo es inútil para condenar o sancionar a la entidad inspeccionada la información que ella misma haya suministrado a los poderes públicos bajo coacción. En cambio, si los datos y pruebas que resultan incriminatorias han sido obtenidas por la Inspección mediante el ejercicio de su actividad probatoria (preceptiva en quien acusa) sobre la misma entidad (obligada a soportarla), o han sido facilitadas a la Inspección por personas distintas del imputado, o, en fin, fueron aportadas voluntariamente (sin coacción ni admonición sancionatoria alguna) por quien era objeto de comprobación tributaria, ningún reparo cabría oponer a que tales datos fueran empleados en su contra en el proceso penal. En tercer lugar, la información debe haber sido aportada bajo coacción. En cuarto lugar, en fin, precisa el recurrente que, de conformidad con la doctrina sentada en la STC 76/1990, el derecho a no autoincriminarse no se materializa nunca en el derecho de los obligados tributarios a no aportar, en el curso de los procedimientos de gestión tributaria, los datos con trascendencia tributaria reclamados por la Administración (deber de colaborar que, explicitado, entre otros, en los arts. 35.2 y 140.1.d, ambos de la LGT, tendrían fundamento en el art. 31.1 CE), aunque tales datos pudieran tener al mismo tiempo naturaleza autoincriminatoria, sino en el derecho a que los datos que se han debido facilitar bajo coacción no se utilicen para condenar o sancionar al obligado a colaborar. En efecto, a su juicio, cuando en el seno de un procedimiento de gestión tributaria se reclama del obligado tributario información con trascendencia tributaria y punitiva, el deber de contribuir establecido en el art. 31.1 CE y el derecho a no autoincriminarse garantizado en el art. 24.2 CE confluyen, pero no colisionan, porque, como advierte la citada Sentencia, el segundo de los preceptos constitucionales citados no tutela la reserva de los datos autoincriminatorios en el procedimiento de inspección, sino que sólo protege frente a la utilización de estos datos en un proceso penal o sancionador cuando han sido aportados por el imputado bajo coacción. El derecho a no autoincriminarse "se advierte en el mismo sentido en la demanda" no legitima al sujeto inspeccionado para negarse a aportar la información fiscal, incluso la de contenido o trascendencia incriminatoria, que le sea requerida por la Inspección en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación; pues de otro modo podría peligrar la efectiva realización del deber de contribuir y de los intereses públicos tutelados en el art. 31.1 CE. En definitiva "se concluye", el derecho a la no autoincriminación lo que impone no es la reserva de la información fiscal incriminatoria obtenida coactivamente de un sujeto para su utilización en el procedimiento de liquidación, sino su inocuidad en el seno del procedimiento penal seguido contra él.

      Pues bien, en opinión del recurrente, todos y cada uno de los presupuestos que se acaban de sintetizar habrían concurrido en el supuesto que ahora se somete a nuestro juicio. En primer lugar, todas las pruebas que han servido para fundamentar la condena penal impuesta por el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid y ratificada por la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid, habrían sido aportadas por la propia entidad inspeccionada. Así es, tanto del informe sobre delito fiscal emitido por la Inspección el 11 de julio de 1997 para denunciar la posible comisión de dos delitos contra la hacienda pública, como de las comunicaciones obrantes en el expediente administrativo se deduciría que la regularización de la situación tributaria de la entidad inspeccionada se llevó a cabo sobre la base de la documentación aportada por ésta coactivamente, no "lo que hubiera impedido invocar el derecho a no autoincriminarse" con fundamento en la que pudiera haber obtenido la Administración tributaria sin el auxilio del imputado (mediante la entrada y registro de los locales de negocio, obtención de información de terceras personas, etc.).

      En segundo término, las pruebas utilizadas por el órgano judicial para fundamentar la condena habrían sido facilitadas por el destinatario de las medidas punitivas. En realidad, como se advierte en la demanda, las pruebas no habrían sido aportadas directamente por el Sr. J.M., sino por la entidad de la que era Presidente y Consejero Delegado o, lo que sería igual, por los 'distintos representantes de la entidad inspeccionada que se sucedieron en el transcurso de las actuaciones'. Sin embargo, dado que al recurrente en amparo se le condena por las actuaciones ilícitas de la entidad Incovesa, en su calidad de administrador de derecho de la misma, el demandante da por hecho que la aportación de datos por la entidad equivale a la entrega de éstos por su administrador. No niega el recurrente que algunos datos fueron obtenidos por la Inspección de terceras personas obligadas a colaborar (información de la que se deja constancia en los Anexos 42 y 43 del Informe de la Inspección). A su juicio, sin embargo, tal circunstancia no desvirtúa la afirmación de que la documentación que sirve de referente básico a la Inspección para regularizar la situación fiscal de Incovesa está constituida por los listados, Libros, justificantes y registros contables aportados coactivamente por la entidad inspeccionada; siendo las diferencias apreciadas entre unos y otros los que permiten a la Inspección determinar bases imponibles y cuotas en régimen de estimación directa ? y confeccionar así las cantidades que se consideran dejadas de ingresar en concepto de IVA y de Impuesto de Sociedades correspondientes a 1993, apreciando con base en todo ello indicios de la posible comisión de dos delitos contra la hacienda pública.

      En tercer lugar, todas las pruebas utilizadas para fundamentar la condena del recurrente habrían sido aportadas por éste bajo coacción. Dicha coacción se habría producido porque el incumplimiento de los requerimientos de información de la Inspección de los Tributos hubiera dado lugar a la imposición de las sanciones previstas a tal efecto en el art. 83.3 g) LGT de 1963, precepto en virtud del cual, será sancionada con multa de 25.000 a un millón de pesetas la 'falta de aportación de pruebas y documentos contables o la negativa a su exhibición'.

      En cuarto lugar, de la Sentencia impugnada en amparo se deduciría que el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid habría sustentado el fallo condenatorio en el Informe-denuncia efectuado por la Inspección, conclusión que también se extraería de la Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid que ratificó la condena, en cuyo fundamento de Derecho tercero se afirma que 'la sentencia se fundamentó en el Informe pericial realizado por los Inspectores de la Agencia Tributaria'. La condena se habría apoyado en los datos aportados bajo coacción pese a que, según se expresa en la demanda, en el acto del juicio oral la defensa del demandante de amparo argumentó 'que la utilización como prueba de cargo del Informe de la Inspección elaborado, directa y fundamentalmente, con base en los listados, registros, extractos bancarios y justificantes coactivamente aportados por el acusado en el procedimiento inspector, comportaría la vulneración de las garantías constitucionales frente a la autoincriminación'. El demandante no pone en duda que, conforme a la doctrina expresada en la STC 76/1990, la información coactivamente obtenida por la Inspección pueda ser empleada para liquidar los tributos y para exigir las deudas contraídas con la hacienda pública. Lo que rechaza es que pueda servir para condenar o sancionar a quien la aportó. A su modo de ver, lo que ni la Constitución ni la doctrina del Tribunal Constitucional autoriza en modo alguno a concluir es que el deber impuesto al obligado tributario para hacer posible la efectividad del deber constitucional del art. 31.1 CE (en el seno del procedimiento administrativo de inspección) colaborando con la Administración en todo cuanto directa o indirectamente conduzca a la aplicación de los tributos, pueda convertirse en el deber de colaborar a su propia incriminación. Lo que repugna, no ya a la doctrina constitucional, sino a la más elemental exigencia de la lógica y a la naturaleza misma de las cosas, es que dentro del contenido constitucionalmente protegido del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, se incluya también el deber de hacerlo a la propia incriminación por las posibles infracciones cometidas en la normativa tributaria que instrumenta aquel deber constitucional. Y, precisamente, este sería el resultado absurdo al que abocaría la utilización como prueba de cargo en el proceso penal del material autoincriminatorio que, por exigencias del deber de colaborar (a la efectividad y tutela del deber constitucional de contribuir), el acusado se hubiera visto en su día legalmente obligado a aportar a la Administración para la comprobación y regularización de su situación fiscal en el procedimiento inspector.

      En suma, considera el recurrente en amparo que habiendo utilizado el órgano judicial las pruebas obtenidas bajo coacción en el curso del procedimiento inspector para condenarle, se le habría vulnerado su derecho a no autoincriminarse. A su juicio, esta conclusión no cambiaría por el hecho de que las pruebas hayan sido aportadas en el curso de un procedimiento administrativo de carácter no punitivo por quien "por ende" en el momento del requerimiento no tenía la condición de imputado. Aunque, efectivamente, entiende que de acuerdo con la jurisprudencia de este Tribunal sólo el imputado es titular de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable (como del resto de las 'garantías frente a la autoincriminación' a que alude la STC 161/1997), tal condición, a su modo de ver, se exigiría en el momento en que se invoca el derecho a que la información aportada no se utilice para condenar o sancionar, no cuando se reclama la información. A estos efectos, pone de manifiesto que, conforme a la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido), el hecho de que las declaraciones sean 'realizadas por el recurrente antes de ser acusado no impide que su uso en las actuaciones penales constituya una violación del derecho a no declarar contra sí mismo' (§ 74, in fine). Por otro lado, como se desprendería de la STC 161/1997 y, muy claramente, de la citada Sentencia Saunders c. Reino Unido, lo determinante a los efectos de la aplicación del derecho a no autoincriminarse no es la naturaleza del procedimiento en el que se ha aportado coactivamente la información, sino que ésta se haya utilizado para fundamentar la condena. De acuerdo con la demanda, a los efectos del derecho a no autoincriminarse carece de trascendencia la clase de procedimiento en el que se reclamó la información autoincriminatoria aportada y la posición "de imputado o no" que el afectado ocupara en el mismo: aunque el procedimiento en el que el poder público solicitó coactivamente "y obtuvo" la información no tuviera una naturaleza punitiva, basta que aquella resultara autoincriminatoria y se hubiera aportado coactivamente para que el derecho a no autoincriminarse garantizado por el art. 24.2 CE "en su modalidad de derecho a que no se utilicen con fines punitivos los datos aportados" cobre vigencia.

      En último lugar, la demanda subraya que la condena del Sr. J.M. se ha fundamentado exclusivamente en los datos aportados bajo coacción en el curso del procedimiento de inspección. El único material probatorio que ha servido de base a la condena "se afirma en la demanda" es el aportado por la Inspección. En fase de instrucción se practicaron las pruebas consistentes en la declaración del acusado y en la ratificación del Informe de los actuarios que en virtud del llamamiento judicial efectuado se transformaron en peritos y su Informe en pericia. En el acto del juicio oral, tales pruebas se reprodujeron sin que las actuaciones solicitasen ningún otro elemento probatorio: las actuaciones de la Inspección se transformaron en la única prueba documental y pericial de cargo. No se solicitaron datos complementarios, no se propuso a los interventores de la suspensión como testigos, no se elaboró una pericia judicial. Actuaciones administrativas, efectuadas además en clara conculcación del derecho de defensa, han sido las únicas pruebas de cargo.

      En definitiva, para el recurrente, nos encontramos ante unas resoluciones judiciales condenatorias cuyo único soporte incriminatorio lo constituye un informe-denuncia elaborado por la Inspección de los Tributos, sobre la base del material documental coactivamente aportado por el acusado en el procedimiento de inspección. Por todo ello "se concluye en la demanda", so pena de vulnerar el derecho fundamental a la no autoincriminación del acusado, hubiera debido eliminarse del proceso todo el material autoincriminatorio, coactivamente aportado, que hubiera proporcionado un eslabón en la cadena de la evidencia necesaria para sustentar una condena penal.

    2. Entiende asimismo el solicitante de amparo que durante el procedimiento administrativo de comprobación tributaria los órganos de la Inspección han cometido ciertas irregularidades que le han vulnerado las garantías procesales y los derechos de defensa reconocidos en el art. 24.2, provocándole asimismo la indefensión prohibida por el art. 24.1 CE. Tales irregularidades serían las que se relatan a continuación:

      En primer lugar, como se desprende del informe sobre delito fiscal emitido por la Inspección de Hacienda el 11 de julio de 1997, transcurrieron casi 15 meses desde que la entidad inspeccionada terminara de aportar la documentación que sirvió de base para condenar al Sr. J.M. (el 26 de abril de 1996) "esto es, desde que la Inspección adquiriera plena constancia de la noticia criminis" hasta que el 16 de julio de 1997 el Delegado Especial en Madrid de la Agencia Especial Administración Tributaria decidiera la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, vicio de procedimiento que habría vulnerado, no sólo la legalidad ordinaria "los arts. 66.2 y 46.4 del Reglamento general de inspección", sino también el art. 24, apartados 1 y 2 CE.

      En segundo lugar, se subraya la falta de notificación a la entidad inspeccionada de las diligencias en las que se hicieran constar los hechos y circunstancias determinantes de su posible responsabilidad penal. En particular, pone de manifiesto la demanda que la Inspección de los tributos ni formalizó ni puso en conocimiento de la entidad inspeccionada las diligencias en las que constaban los hechos presuntamente delictivos, pese a que así lo exigen tanto los arts. 46.4, 47.3, 59.1 y 66.2, todos ellos del Reglamento de inspección, como el art. 5 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. No existe razón ni motivo alguno "se señala" que permita a la Inspección de los Tributos sustraer el conocimiento de tan relevante documento público al obligado tributario que (en virtud, precisamente, de los hechos y circunstancias que en él se reflejan) pasa a convertirse, a juicio del actuario, en un posible delincuente fiscal. Tampoco se formalizó ni se puso en conocimiento de la entidad inspeccionada el informe que, de acuerdo con el art. 48.3 del Reglamento de inspección, debe acompañar la Inspección al expediente que remita al órgano judicial competente o al Ministerio Fiscal, cuando se hayan apreciado indicios de posible delito contra la hacienda pública. Se trata "afirma el recurrente" de dos documentos inspectores de diferente naturaleza, contenido y efectos, y ambos resultan reglamentariamente exigibles en el procedimiento que ha de seguirse cuando la inspección aprecie la existencia de acciones u omisiones que pudieran ser constitutivas de delitos contra la hacienda pública, en virtud del vigente artículo 305 del Código penal.

      En tercer lugar, en fin, se denuncia la ocultación a la entidad inspeccionada de la remisión del expediente a la Fiscalía. A este respecto, se señala en la demanda que el acuerdo de remisión del expediente a la Fiscalía se adoptó el 16 de julio de 1997 (remitiéndose dos días más tarde, el 18 de julio), mientras que la notificación de dicha remisión al representante de la entidad inspeccionada no se produjo hasta dos meses después, esto es, el 29 de septiembre de 1997.

      En opinión del recurrente, las irregularidades señaladas vulnerarían las garantías del art. 24.2 CE porque, debiendo ser considerado el Sr. J.M. como imputado desde que la Inspección de los Tributos tuvo conocimiento de los hechos y circunstancias constitutivos de un posible delito contra la hacienda pública, no fue advertido de su condición, retrasándose de este modo la aplicación de los derechos y garantías cuya titularidad ostentaba de conformidad con el citado precepto constitucional. A este respecto, pone de relieve, con cita de la STC 37/1989, de 15 de febrero, que a los efectos de la aplicación de las garantías procesales previstas en el artículo 24.2 CE, el Tribunal Constitucional ha dejado claro que debe entenderse por imputado no sólo a quien ha sido procesado sino también a toda persona de quien se tenga fundadas sospechas de que ha cometido un delito o infracción administrativa. En su opinión, esta conclusión, trasladada al ámbito del procedimiento de inspección tributaria significa que habrá que considerar como imputado al sujeto inspeccionado desde el momento en que el Inspector actuario tenga objetivamente constancia de los hechos y circunstancias constitutivos de un posible delito de defraudación. Parece obvio "señala" que la adecuada tutela del derecho de defensa del imputado requiere que éste sea advertido de su condición para que, desde ese preciso instante, pueda hacer efectivas las garantías procesales del artículo 24.2 CE, particularmente, el derecho a ser informado de la acusación formulada contra él "la notificación del pliego de cargos en el procedimiento administrativo", el derecho a la asistencia Letrada, así como la comunicación de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, según se ha puesto reiteradamente de manifiesto por la jurisprudencia de este Tribunal y del Tribunal Supremo (cita a este respecto las SSTC 135/1989 y 197/1995, y el ATC 282/1993, así como las SSTS de 15 de diciembre de 1992, 19 de julio de 1993, 18 de abril de 1994 y 4 de abril de 1995). De este modo, destaca la demanda que, como ha reconocido este Tribunal en relación con el Juez instructor, no es lícito que el Juez o, en nuestro caso, el órgano de la Inspección tributaria que deba decidir retrase la declaración de imputado con la finalidad de que el 'sospechoso' de delito fiscal (tras la constatación de la noticia criminis) se vea privado de los referidos derechos y garantías constitucionales (se citan las SSTC 135/1989, 273/1993 y 149/1997). A estos efectos, considera el recurrente relevante subrayar que ha sido el propio Tribunal Constitucional quien en su STC 50/1995, FJ 7, ha llegado a afirmar rotundamente la semejanza tan notable que existe entre el procedimiento de la Inspección tributaria y la instrucción sumarial, tratándose de una actuación administrativa 'muy cercana en más de uno de sus eventuales aspectos a la jurisdicción penal'.

      En conclusión, para el demandante de amparo, la misma diligencia que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional exige del Juez instructor para no retrasar el otorgamiento de la condición de imputado 'a alguien de quien fundadamente sospeche' resulta, mutatis mutandis, exigible en el procedimiento de inspección "y a fortiori" del Inspector actuario quien, a diferencia del Juez instructor, carece de margen de apreciación alguna (una vez constatados los hechos o circunstancias objetivamente determinantes de una posible responsabilidad penal) para dar cumplimiento a un mandato legal claro y expeditivo: hacer constar en diligencia los hechos constitutivos de la noticia criminis (art. 66.2 del Reglamento general de inspección); pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente y abstenerse de seguir el procedimiento administrativo (art. 77.6 LGT ) frente a quien ya merece la condición material de imputado (al recaer sobre él la sospecha de haber incurrido en defraudación fiscal).

    3. Además de la presunta violación del derecho a no autoincriminarse y a la defensa considera el demandante que se le han vulnerado sus derechos a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías. Según se deduce de la demanda, la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid habría vulnerado el derecho a un proceso público con todas las garantías, reconocido en el art. 24.2 CE, del ahora recurrente en amparo como consecuencia de la 'arbitrariedad' en la que incurrió el órgano judicial. Y es que, según se expresa en la demanda, conforme a la jurisprudencia de este Tribunal y del Tribunal Supremo (cita la STC 63/1993 y las SSTS de 23 de abril de 1992 y 29 de septiembre de 1992) la 'congruencia y racionalidad' de las sentencias judiciales forma parte del contenido del derecho a un proceso con todas las garantías, lo que implica, en materia procesal, una concreción de la norma más general del art. 9.3 de la Constitución en tanto éste establece la interdicción de la arbitrariedad. A este respecto, la demanda recuerda que, aunque este Tribunal no puede sustituir a los órganos judiciales en la valoración de las pruebas, sí puede comprobar si dicha valoración conculca algunos de los valores, principios o derechos constitucionales.

      Sentadas estas premisas, la demanda pone de manifiesto que las discrepancias entre la Administración y el recurrente han surgido fundamentalmente en relación con los gastos de la entidad en los ejercicios comprobados, porque mientras que la diferencia apreciada por la Inspección entre los ingresos declarados por el demandante y los resultantes de la comprobación fue sólo de un 0,3 por 100, concretamente, de 2.780.370 pesetas (se declararon 838.521.682 y la Inspección calculó 841.302.052), en relación a los gastos, la Inspección llegó a la conclusión de que éstos alcanzaban la cifra de 514.414.051 pesetas o, lo que es igual, que la entidad inspeccionada obtuvo un beneficio neto de 335 millones de pesetas (resultado de restar a los 841 millones de ingresos los 514 de gastos), esto es, de un 40 por 100.

      Pues bien, según se expresa en la demanda, esta conclusión respecto de los beneficios alcanzada por la Administración tributaria y aceptada por el órgano judicial, no sólo resulta 'insostenible' y 'absolutamente desproporcionada', sino que además resulta inaceptable porque, a diferencia de lo que sucedió con los ingresos, los gastos no fueron objeto de verificación alguna.

      Son dos las razones por las que el demandante de amparo considera que los beneficios estimados por la Inspección resultan desproporcionados. En primer lugar, porque, como habría reconocido la propia Inspección (se cita la declaración prestada ante el Juzgado de instrucción por un actuario el 13 de marzo de 1998), tales beneficios están muy por encima de los que vienen siendo habituales en el ámbito inmobiliario de la construcción, que habitualmente no sobrepasan el 5 o 6 por 100, siendo el 10 por 100 un resultado espectacular. En segundo lugar, porque todo indica que para la obtención de unos ingresos de algo más de 841 millones (que no han sido discutidos) los gastos han debido ser mucho mayores.

      Como hemos señalado, la demanda denuncia asimismo la falta de verificación y comprobación de los gastos de la entidad en los períodos impositivos investigados. En particular, en relación con el IS no se comprobaron los gastos de personal y los financieros, no se tuvieron en cuenta otros gastos como los sociales, de seguros de la construcción, reparaciones, servicios profesionales, amortizaciones del ejercicio, provisión por insolvencias de tráfico, etc., y otras partidas integrantes de los gastos deducibles como los de aprovisionamiento y compras se corrigieron a la baja; por lo que al IVA se refiere, no se efectuó una comprobación del IVA soportado por la sociedad y, por tanto, no se contrastó con terceros tales magnitudes.

      Pone además de manifiesto la demanda que las inexactitudes contables y la escasa fiabilidad que presentaban determinados elementos de la contabilidad "apreciadas por la Inspección y manifestadas por el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid en el fundamento de Derecho cuarto de la Sentencia (en el que se habla de la 'inexactitud o escasa fiabilidad de algunos elementos contables')" hacen imposible llegar a una liquidación fiable y, por ende, a la imputación de un delito contra la hacienda pública. Prueba de ello sería que manejando las mismas pruebas que la Inspección de los tributos, el Censor Jurado de Cuentas contratado por la defensa elaboró un informe en el que, reflejando anomalías sustanciales existentes en la contabilidad, se concluía que en el IS no era posible imputar un delito de defraudación tributaria. Pues bien, concluye el recurrente que, coincidiendo ambas pericias en la existencia de una documentación contable incompleta y que adolece de importantes anomalías (pág. 11 del informe de la Inspección de 11 de julio de 1997 y acta del juicio oral), el Juzgado de lo Penal, al afirmar que dicha documentación ofrece fiabilidad y refleja la realidad, incurre en un exceso en la afirmación que invalida la construcción de su fallo, se ha apartado de una conclusión elaborada por todos los peritos sin que existiera prueba alguna que indicase lo contrario. Y al apartarse de la prueba ha realizado una valoración contraria a la realidad, y a los dictados de la razón y de los argumentos científicos, incurriendo de este modo en arbitrariedad contraria al derecho fundamental a la obtención de la tutela judicial efectiva'.

    4. Finalmente, se aduce en la demanda la vulneración del derecho a la presunción de inocencia. A juicio del recurrente, son dos las razones por las que se le habría conculcado su derecho a la presunción de inocencia garantizada en el art. 24.2 CE: en primer lugar, al haber sido condenado sin que exista prueba que pueda ser considerada de cargo; en segundo lugar, al invertir la carga de la prueba, obligando al acusado a la prueba de su inocencia.

      Por lo que se refiere al primero de los motivos citados, pone de manifiesto la demanda que las únicas pruebas tenidas en cuenta para fundamentar la condena fueron la declaración del acusado (quien negó la existencia del delito) y la conversión en pericial de un Informe administrativo de la Inspección, prueba pericial que fue confeccionada exclusivamente sobre los datos aportados por el acusado coactivamente y las verificaciones realizadas frente a terceros por la Inspección. Pues bien, entiende el recurrente que tales pruebas, en tanto que se obtuvieron conculcando el derecho a la defensa y a no declararse culpable del solicitante de amparo, son ineficaces para enervar la presunción de inocencia.

      En relación con el segundo de los motivos por el que se considera vulnerada la presunción de inocencia, denuncia la demanda que la Inspección se ha limitado a investigar los ingresos declarados, sin comprobar si los gastos eran mayores o menores a los expresados en la declaración. Concretamente, no se comprobaron los gastos sociales, los sueldos y salarios, los gastos financieros, ni otros gastos deducibles, ni tampoco se contrastaron con terceros los listados de facturas recibidas. A juicio del recurrente, esa falta de actividad probatoria debió conducir al Juzgado de lo Penal a negar que hubiera prueba suficiente para apreciar la existencia de delito contra la hacienda pública en el ejercicio 1993, conclusión que el órgano judicial alcanzó para los ejercicios 1994 y 1995 con fundamento en que en 'el ámbito penal debe exigirse el máximo rigor probatorio, y en el supuesto de autos el informe técnico adolece de falta de rigor, reproduciendo unos datos no contrastados y que no se ponen en relación con el conjunto de la contabilidad y registros de la sociedad (fundamento de Derecho tercero). Por ello, a juicio del recurrente, cuando la Sentencia recurrida razona exponiendo que en relación a los supuestos del año 1993 el contribuyente debía aportar la prueba de descargo justificando los gastos que se decían y se aceptaban por los peritos que eran superiores, no sólo incurre en contradicción con lo señalado en relación con los ejercicios 1994 y 1995, sino que además 'está invirtiendo la carga de la prueba trasladando al acusado la obligación de probar su inocencia'.

  4. Por providencia de 31 de mayo de 2002, la Sección Segunda de este Tribunal acordó la admisión a trámite del recurso de amparo. Asimismo, y en aplicación de lo previsto en el art. 51 LOTC, se acordó en dicho proveído dirigir comunicación al Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid y a la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid a fin de que el plazo de diez días remitiesen testimonio del juicio oral núm. 377/98 y del rollo de apelación núm. 20109/99, respectivamente, interesándose al mismo tiempo se emplazase a quienes fueron parte en el mencionado procedimiento, con excepción del recurrente en amparo, para que en el plazo de diez días pudieran comparecer, si lo estimasen pertinente, en este proceso constitucional.

  5. Por providencia de la Sección Segunda de fecha 31 de mayo de 2002, se acordó formar la oportuna pieza para la tramitación del incidente de suspensión y, conforme a lo dispuesto en el art. 56 LOTC, conceder un plazo común de tres días al Ministerio Fiscal, al solicitante de amparo y, si se personase, al Abogado del Estado, para que alegaran lo que estimaren pertinente sobre dicha suspensión.

    El Abogado del Estado evacuó el trámite de alegaciones mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha de 7 de junio de 2002 en el que manifestó su oposición a la suspensión solicitada. Por lo que se refiere a las penas privativas de libertad, consideró que, tratándose de condenas por el incumplimiento de un deber constitucional (el establecido en el art. 31.1 CE), existía un especial interés en que se produjera de manera inmediata el cumplimiento de las penas con el objeto de que el tipo delictivo cumpliera su fin legal y constitucional. La no suspensión de la pena principal obligaría, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, a dar el mismo tratamiento a las penas accesorias de suspensión de cargo público y derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena. Por lo que respectaba a las penas de multa, las indemnizaciones civiles y las costas procesales, el Abogado del Estado consideró que, tratándose de condenas de contenido patrimonial, había de aplicarse asimismo la doctrina de este Tribunal en virtud de la cual, siendo resarcibles, no procede otorgar la suspensión salvo en aquellos casos en que por su importancia o cuantía o por las circunstancias que concurran en el caso su cumplimiento pudiera ocasionar daños irreparables, extremos éstos que el recurrente ni había alegado ni había intentado probar.

    El Ministerio Fiscal presentó su escrito de alegaciones en la pieza separada el 10 de junio de 2002 en el que consideraba que no resultaba procedente acceder a la suspensión de la condena en lo que se refería a los pronunciamientos de contenido patrimonial (las multas, la indemnización y las costas) en tanto que, de conformidad con reiterada doctrina de este Tribunal, los perjuicios anejos a su ejecución son perfectamente reparables y el recurrente no había acreditado de qué modo el cumplimiento de lo resuelto causaría un perjuicio que hiciera perder al amparo su finalidad. En contra de la suspensión se pronunciaba también en relación con la responsabilidad personal subsidiaria para el caso de impago de la pena de multa, pues se trataba de una eventualidad incierta, que dependía de que la multa no llegara a ser abonada voluntariamente o por vía de apremio. En cambio, en relación con las penas privativas de libertad, el Fiscal manifestaba en dicho escrito su parecer favorable a suspender su ejecución a la vista de que, dada su corta duración (en total sumaban dos años), de no accederse a la petición de suspensión se le ocasionaría un perjuicio irreparable al demandante caso de ser finalmente concedido el amparo solicitado.

    La representación del recurrente, por su parte, evacuó idéntico trámite mediante escrito que tuvo entrada en este Tribunal el 8 de junio de 2002 en el que insistía en su anterior alegación acerca de que la no concesión de la suspensión de la pena solicitada haría perder al amparo su legítima finalidad a la par que ocasionaría al demandante un perjuicio irreparable caso de estimarse su petición de amparo.

    Por Auto de 23 de julio de 2002, la Sala Primera de este Tribunal acordó suspender la ejecución de la Sentencia impugnada exclusivamente en lo relativo a las penas privativas de libertad y a las accesorias de suspensión de cargo público y derecho de sufragio durante el tiempo de la condena.

  6. Por diligencia de ordenación del Secretario de Justicia de la Sala Primera de este Tribunal, el 29 de octubre de 2002 se tienen por recibidos los testimonios de las actuaciones remitidos por la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid, y del Juzgado de Ejecuciones Penales núm. 2 de Madrid; así como el escrito del Abogado del Estado, a quien se tiene por personado y parte en el procedimiento; y se emplaza al Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira para que, si le interesa, se persone en el plazo de diez días en nombre de Incovesa, parte en los autos de juicio oral núm. 377/98, del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid. Por diligencia de ordenación del Secretario de Justicia de la Sala Primera de este Tribunal de 4 de febrero de 2003 se tiene por personado y parte a don Ramón Rodríguez Nogueira en nombre y representación de la empresa Incovesa. Asimismo, a tenor de lo dispuesto en el art. 52 LOTC, se ordenó dar vista de las actuaciones por plazo común de veinte días al Ministerio Fiscal, al Abogado del Estado, al solicitante de amparo y al Procurador don Ramón Rodríguez Nogueira para que dentro de dicho plazo pudieran presentar las alegaciones que a su derecho conviniesen.

  7. Por escrito registrado en este Tribunal el 13 de febrero de 2003, el Procurador de los Tribunales don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de la Empresa Incovesa se adhirió a los fundamentos y pedimentos deducidos por la representación de don Francisco J.M. en su escrito de formalización del recurso de amparo manifestando, por una parte, que el recurrente actuó, en todo momento, como representante legal de la mercantil Incovesa y como, es sabido, el delito de defraudación tributaria por el que ha sido condenado el Sr. J.M. es de los que se califican como delito especial propio, es decir, que si bien la supuesta defraudación tributaria es imputable a la persona jurídica, en virtud de una ficción jurídica se establece que la responsabilidad penal corresponde a las personas físicas que en su nombre hayan actuado. Por otra parte, incidía en el hecho de que en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación la mercantil Incovesa presentó el soporte documental de su contabilidad hasta donde le fue posible hacerlo, llegando incluso a realizar diversas correcciones a tenor de las sugerencias, indicaciones y requerimientos efectuados por el actuario. Se aduce finalmente que sin haber realizado verificación alguna sobre los extremos fácticos aportados a la Inspección y sin que en el ámbito judicial se realizase ninguna comprobación más allá de la sucinta ratificación del Informe de los actuarios transformados en peritos, se pronunció Sentencia condenatoria, vulnerándose de esta forma los derechos fundamentales del Sr. J.M. contenidos en el art. 24.1 CE. Por todo ello, y por los fundamentos desarrollados en la demanda de amparo por la defensa de don Francisco J.M., que daba por reproducidos la representación de Incovesa, se sumaba a la petición de amparo formulada.

  8. Por escrito registrado en este Tribunal el 26 de febrero de 2003, el Abogado del Estado interesa la desestimación de la demanda de amparo por razones tanto de forma como de fondo. Por lo que se refiere a las primeras, señala que la demanda no cumple con lo establecido en el art. 46 LOTC en tanto que interesa que se dicte sentencia otorgando el amparo, pero sin precisar el contenido de esa pretensión; se dice contra qué y por qué se recurre, pero sin concretar en modo alguno el contenido reparador o restaurador del derecho que se supone lesionado. Por lo que respecta a las razones de fondo, diferencia entre la presunta vulneración del derecho a no autoincriminarse y el resto de los motivos que se aducen en la demanda de amparo.

    Comenzando por la presunta vulneración del derecho a no autoincriminarse, sostiene que la limitación de las posibilidades probatorias que propugna la demanda deja sin contenido práctico a la actividad inspectora y comprobadora de la Administración Tributaria, imprescindible para el cumplimiento efectivo del deber de contribuir que impone el art. 31.1 CE. En concreto, si, como aduce el recurrente, los datos obtenidos de los contribuyentes por la Administración en el ejercicio de su actividad de comprobación e inspección no fueran utilizables en la aplicación de las normas sancionadoras por razón de la naturaleza autoincriminatoria de esos datos, habría que reservar la aplicación de las normas sancionadoras a los casos de declaraciones o informaciones incorporadas por la libre y espontánea iniciativa del contribuyente, sin ningún genero de coacción jurídica.

    Destaca asimismo que no se dan las condiciones subjetivas necesarias para la legítima invocación del derecho. Falta en el caso de autos la necesaria identidad entre el compelido a la aportación y el imputado penalmente para que pueda suscitarse la cuestión de la autoincriminación. Y ello por varias razones. En primer lugar, porque el sujeto pasivo inspeccionado no era el mismo demandante, sino la sociedad Incovesa, de manera que las aportaciones de datos no le concernían personalmente al demandante de amparo, sino a un sujeto distinto. En segundo lugar, porque los llamados genéricamente por la demanda 'datos' no se aportaron por el demandante de amparo, sino por otros varios representantes nominativamente individualizados en la propia demanda distintos del recurrente. En tercer lugar, subraya el Abogado del Estado que el delito fue apreciado no tanto por los datos o documentos positivamente suministrados, sino por la injustificación de los consignados en la contabilidad: 'la infracción proviene no de tener como ciertos los citados datos, sino de la falta de justificación de otros que se afirmaban veraces' (fundamento de Derecho 1 de la Sentencia de apelación). Pues bien, en la medida en que el recurrente ni era el sujeto investigado, ni realizó ni suministró los datos que sirvieron de base a la sanción penal, antes al contrario, fue la falta de aportación y justificación de unos hechos lo que determinó la imputación, entiende que no se dan las condiciones subjetivas requeridas por este Tribunal en la STC 161/1997 (que se trate de 'contribuciones del imputado o de quien razonablemente pueda terminar siéndolo) para la legítima invocación del derecho.

    Tampoco la dimensión o contenido objetivo de la garantía podría amparar la consecuencia pretendida por el recurrente. A este respecto, subraya el Abogado del Estado que no se dan las condiciones exigidas en la jurisprudencia de este Tribunal para que pueda invocarse válidamente el derecho a no declarar contra sí mismo, a saber: que exista una compulsión directamente dirigida a procurar un contenido incriminatorio ('solamente a las contribuciones que tienen un contenido directamente incriminatorio', dice la STC 161/96 en su FJ 6) y que se exija al margen de las previsiones legales. En efecto, el requerimiento para exhibir la contabilidad no es de suyo una instigación o influencia para la confesión o reconocimiento de culpas o responsabilidades; la contabilidad no es más que el reflejo en sí mismo neutro, de la actividad económica de un sujeto. La determinación de la comisión de infracciones a la vista de la contabilidad es siempre el resultado de una inferencia indirecta. En este sentido subraya el Abogado del Estado que los datos que figuren en la contabilidad, como sucede con los que se contienen en el DNI (la huella digital, la firma o la edad del interesado) o, en fin, con el arma depositada en la Guardia Civil por quien se sirvió de ella para cometer un delito al amparo de la reglamentación de armas y explosivos, no pueden considerarse pruebas autoinculpatorias del sujeto que las aporta, porque ni la norma que las prevé ni la actuación del ciudadano que las facilita en cumplimiento de las previsiones legales desempeñan una finalidad inmediata de inquisición de delitos cometidos. Por otra parte, reitera a estos efectos el Abogado del Estado que lo que determinó la apreciación de una infracción fiscal en el caso de autos no fueron los libros y cuentas de la sociedad investigada, sino la imposibilidad por parte de los representantes de la sociedad de aportar una justificación suficiente de la realidad de los gastos figurados en aquella. Rechaza asimismo la fragmentación del ordenamiento jurídico propuesta por el recurrente en virtud de la cual los datos de naturaleza fiscal averiguados en procedimientos administrativos deben contraer su eficacia al ámbito puramente recaudatorio de las exacciones, pero no trascender a la órbita penal. Semejante planteamiento, a su juicio, olvida que el deber de contribuir no es ajeno al derecho penal y que la tipificación de determinadas infracciones administrativas o penales responde al propósito de asegurar la contribución de todos al sostenimiento de las cargas públicas.

    Por lo que se refiere al resto de los motivos que se contienen en la demanda de amparo, entiende el Abogado del Estado que carecen manifiestamente de contenido. A su juicio, la presunta vulneración del derecho a la defensa como consecuencia del retraso en la remisión del expediente al Ministerio Fiscal y la falta de notificación de esta remisión al recurrente ni siquiera pueden ser considerados como incumplimientos de la legalidad ordinaria y, tal y como se establece en las Sentencias impugnadas, constituyen alegaciones absolutamente ajenas al contenido del derecho. Las cuestiones suscitadas en relación con el derecho a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías también constituyen cuestiones de mera legalidad ordinaria y objeciones a la valoración de la prueba ajenas al proceso de amparo. En relación con la pretendida vulneración del derecho a la presunción de inocencia, que el recurrente fundamenta en que la condena se apoyó en pruebas obtenidas con vulneración del derecho a no autoincriminarse y en el hecho de que la Sentencia de instancia absolviera de determinados delitos objeto de acusación y condenado por otros, se remite el Abogado del Estado a las consideraciones efectuadas en relación con la vulneración del derecho a no autoincriminarse y destaca que el actor no explica bien las diferencias existentes entre unos casos, mientras que el juzgador sí apreció críticamente la prueba y justificó sus razones, que no fueron contradichas en modo alguno.

  9. En escrito registrado en este Tribunal el 5 de marzo de 2003, la representación procesal del demandante de amparo se ratificó en la demanda y en su fundamentación.

  10. Por escrito registrado en este Tribunal el 5 de marzo de 2003, el Ministerio Fiscal interesó la desestimación de la demanda de amparo. Tras sintetizar las alegaciones efectuadas por el solicitante de amparo en relación con la presunta vulneración del derecho a no autoincriminarse y extractar la doctrina sentada por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las SSTEDH de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido) y de 3 de mayo de 2001 (caso J.B. c. Suiza) llegó a la conclusión de que existen diferencias entre estos casos y el que aquí se trata, diferencias que impiden apreciar que haya existido vulneración de los derechos del recurrente a no declarar contra sí mismo o a no confesarse culpable. A este respecto, son varios los argumentos esgrimidos por el Ministerio Fiscal. Por una parte, señala que la entrega de los documentos se llevó a cabo voluntariamente. Así parece deducirse de las declaraciones judiciales del recurrente y de las afirmaciones efectuadas por su Abogado en el acta del juicio en el que intentó demostrar la actitud colaboradora de su defendido y, por ende, la ausencia de dolo defraudatorio. Por otra parte, entiende el Ministerio Fiscal que la Administración tributaria optó por el requerimiento de la documentación en lugar de conseguirla, tal y como se sugiere en la demanda, mediante una entrada y registro, en aras del principio de proporcionalidad, que hace que sea preferente el empleo de las medidas menos gravosas antes que el de las que puedan suponer mayores perjuicios. En tanto que la entrada y registro supone mayores perjuicios para el inspeccionado y colateralmente pueden resultar afectados otros derechos fundamentales (v. gr., la intimidad, la inviolabilidad del domicilio, el honor), resulta preferible el requerimiento de aportación voluntaria, aunque en esta voluntariedad pese el conocimiento de que, de no aportar los documentos que se requieren, pueden ser obtenidos de forma más gravosa, porque no puede confundirse la aportación voluntaria (realizada tras una consideración de los beneficios y perjuicios que puede suponer la aportación), con la aportación por propia iniciativa (en el que, en todo caso, también existirá una evaluación de beneficios y perjuicios). Finalmente, señala el Ministerio Fiscal que la documentación solicitada por la Inspección es una documentación que la compañía inspeccionada estaba obligada a llevar conforme a las leyes mercantiles y, por ende, se trataba de una documentación que existía con independencia de la voluntad del Sr. J.M., que tenía obligación de conservar y presentar cuando fuera legítimamente requerido para ello.

    Entiende asimismo el Ministerio Fiscal que no ha existido vulneración del derecho de defensa en tanto que, a la luz de la doctrina sentada por este Tribunal (STC 220/2002), el recurrente no ha padecido indefensión material alguna en el procedimiento en el que ha sido condenado y no puede aceptarse su postura que quiere anticipar las garantías de la constitución en imputado en un proceso penal a un momento anterior a la existencia de ese proceso penal, y estimar vulneración de esas garantías antes de que haya dado comienzo la causa, pues la condición de imputado se adquiere en cada procedimiento penal concreto. En relación con la inexistencia de indefensión material, recuerda el Ministerio Fiscal que una vez admitida la querella la primera diligencia que se acordó fue la de recibir declaración al querellado; que, en su citación, se pudo contactar con él precisamente a través de su Abogado; que compareció en el Juzgado para ser citado para la declaración recibiendo en ese momento copia de la querella y designando Abogado y Procurador; y que fue después cuando prestó su declaración. En todo momento a lo largo del proceso penal ha estado representado y defendido por profesionales y ha tenido oportunidad de hacer valer en su favor cuanto ha querido, razones todas ellas que impiden apreciar que el recurrente haya padecido la indefensión que denuncia.

    Tampoco aprecia el Ministerio Fiscal violación alguna de los derechos a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías. La cuestión suscitada por el recurrente se reduce, a juicio del Ministerio Fiscal, a una cuestión de valoración de la prueba. Que el demandante de amparo discrepe de la forma en que han valorado las pruebas periciales el Juzgado de lo Penal, primero, y la Audiencia Provincial, después, no implica la existencia de arbitrariedad en las sentencias recurridas sino una diferente ponderación y valoración de las pericias. En otro orden de cosas, señala el Ministerio Fiscal que tampoco se aprecia vulneración del derecho a la legalidad penal en la subsunción de los hechos en el tipo, ya que los hechos declarados probados están razonadamente incluidos en el supuesto de la norma penal.

    Finalmente, y por lo que se refiere, a la vulneración del derecho a la presunción de inocencia sostiene el Ministerio Fiscal que depende en tal grado de la estimación de las restantes alegaciones que el rechazo de éstas conlleva el de aquélla. En cualquier caso, las pruebas practicadas y valoradas para condenar al Sr. J.M. han sido legítimamente obtenidas y son racionalmente de cargo, por lo que ha quedado desvirtuada la presunción de inocencia. No puede afirmarse tampoco que haya existido la inversión de la carga de la prueba denunciada por el recurrente en tanto que para determinar unos mayores gastos era necesaria la colaboración del solicitante de amparo, como también lo era para determinar los ingresos, sin que pueda recriminarse a la Inspección de Tributos que no iniciase una indagación universal sin indicios para comprobar que no se habían producido mayores gastos. Existiendo suficientes pruebas racionalmente de cargo y legítimamente obtenidas, era carga del inculpado demostrar su inocencia.

  11. Por providencia de 10 de diciembre de 2004 se señaló para deliberación y votación de la presente Sentencia el día 13 de diciembre del mismo mes y año, día que se inició el trámite que ha finalizado el día de la fecha.

Fundamentos jurídicos

  1. El presente recurso de amparo se dirige contra la Sentencia de la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid de 10 de abril de 2001, que desestima el recurso de apelación instado contra la Sentencia del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid de 15 de septiembre de 1999, que condena al recurrente como autor de dos delitos contra la hacienda pública, en concepto de impuesto sobre el valor añadido e impuesto sobre sociedades, ambos correspondientes al ejercicio 1993. Se alega en la demanda de amparo la vulneración de los siguientes derechos fundamentales, todos ellos reconocidos en el art. 24 CE: a) el derecho a la no autoincriminación, al haber sido el recurrente condenado con fundamento exclusivamente en datos aportados por él mismo bajo coacción en el curso del procedimiento de comprobación; b) el derecho a la defensa, porque, teniendo el recurrente la condición de imputado desde que la Inspección de los Tributos tuvo conocimiento de los hechos constitutivos de un posible delito contra la hacienda pública, no fue advertido de su condición por los órganos de la Administración; c) la presunción de inocencia, no sólo porque su condena se apoyó en pruebas obtenidas con vulneración de sus derechos a la defensa y a no autoincriminarse, sino también porque la Inspección de los Tributos soslayó cualquier actividad probatoria respecto de los gastos realizados o el IVA soportado por la entidad que el actor presidía en los ejercicios comprobados, y porque la Sentencia impugnada en amparo invirtió la carga de la prueba al reclamar de la misma que justificara los gastos cuya deducción se pretendía; d) y, en fin, los derechos a obtener la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías, por la arbitrariedad en que habría incurrido el órgano judicial al apartarse en la valoración de las pruebas de las aportadas tanto por el imputado como por la Administración tributaria. En su escrito de alegaciones, la representación de la Empresa Incovesa se adhiere a los fundamentos fácticos y jurídicos expuestos por la representación de don Francisco J.M. en su escrito de formalización del recurso de amparo sumándose a la petición de amparo deducida por el recurrente.

    El Abogado del Estado interesa la desestimación de la demanda de amparo por vulneración del art. 46 LOTC y falta de concurrencia de las condiciones subjetivas y objetivas necesarias para que pueda entenderse vulnerado el derecho a no autoincriminarse. En concreto, a su juicio, ni existe en el caso de autos la necesaria identidad entre el compelido a la aportación y el imputado penalmente que reclama la legítima invocación del derecho, ni se ejerció sobre la entidad inspeccionada una compulsión directamente dirigida a procurar un contenido incriminatorio, como viene reclamando la jurisprudencia de este Tribunal. Por otra parte, la prohibición de comunicación probatoria entre el ámbito puramente tributario y la órbita penal que reclama el recurrente, en la medida en que reserva la aplicación de las normas sancionadoras a los casos de declaraciones o informaciones incorporadas por la libre y espontánea iniciativa del contribuyente sin ningún género de coacción jurídica, comporta, en opinión de la representación pública, una limitación de las posibilidades probatorias que deja sin contenido práctico a la actividad inspectora y comprobadora de la Administración Tributaria, imprescindible para el cumplimiento efectivo del deber de contribuir que impone el art. 31.1 CE. Asimismo, rechaza el Abogado del Estado que se hayan producido las restantes vulneraciones de derechos fundamentales aducidas en la demanda de amparo, con fundamento, en esencia, en que buena parte de los argumentos esgrimidos por el solicitante de amparo son cuestiones de mera legalidad ordinaria ajenas al proceso de amparo y que el juzgador apreció críticamente las prueba y justificó sus razones que no fueron contradichas en absoluto por el recurrente.

    El Ministerio Fiscal solicita asimismo la desestimación de la demanda de amparo por entender, en primer lugar, que no ha existido vulneración del derecho a no autoincriminarse, en la medida en que la documentación fue aportada voluntariamente y existía con independencia de la voluntad del recurrente; en segundo lugar, que no se ha producido violación alguna del derecho a la defensa en tanto que el demandante no ha padecido indefensión material en el procedimiento en que ha sido condenado, y no puede aceptarse que las garantías del imputado en un proceso penal se adelanten a un momento anterior a la existencia del mismo; en tercer lugar, que la impugnación de la racionalidad de la prueba pericial tenida en cuenta por el órgano judicial se reduce a una cuestión de mera valoración de la prueba que escapa del contenido constitucional de los derechos a la tutela judicial efectiva y a un proceso con todas las garantías; y, en cuarto lugar, en fin, que en tanto que las pruebas practicadas en el juicio y valoradas para condenar al recurrente han sido legítimamente obtenidas y son racionalmente de cargo y no ha existido inversión de la carga de la prueba, no se ha conculcado el derecho a la presunción de inocencia del solicitante de amparo.

  2. Una vez delimitado el objeto del presente proceso constitucional, siguiendo el orden de la demanda de amparo, procede examinar en primer lugar la presunta vulneración del que el recurrente califica como 'derecho a no autoincriminarse' o 'derecho a la no autoincriminación', violación sobre la que gira el grueso de las alegaciones del recurrente.

    A este respecto, conviene comenzar recordando que, conforme señala el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 'aunque no se menciona específicamente en el art. 6 del Convenio, el derecho a guardar silencio y el privilegio contra la autoincriminación son normas internacionales generalmente reconocidas que descansan en el núcleo de la noción de proceso justo garantizada en el art. 6.1 del Convenio. El derecho a no autoincriminarse, en particular "ha señalado", presupone que las autoridades logren probar su caso sin recurrir a pruebas obtenidas mediante métodos coercitivos o de presión en contra de la voluntad de la ?persona acusada?. Proporcionando al acusado protección contra la coacción indebida ejercida por las autoridades, estas inmunidades contribuyen a evitar errores judiciales y asegurar los fines del artículo 6' (STEDH de 3 de mayo de 2001, caso J.B. c. Suiza, § 64; en el mismo sentido, SSTEDH de 8 de febrero de 1996, caso John Murray c. Reino Unido, § 45; de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, § 68; de 20 de octubre de 1997, caso Serves c. Francia, § 46; de 21 de diciembre de 2000, caso Heaney y McGuinness c. Irlanda, § 40; de 3 de mayo de 2001, caso Quinn c. Irlanda, § 40; de 8 de abril de 2004, caso Weh c. Austria, § 39). 'En este sentido "concluye el Tribunal de Estrasburgo" el derecho está estrechamente vinculado a la presunción de inocencia recogida en el artículo 6, apartado 2, del Convenio' (Sentencias Saunders, § 68; Heaney y McGuinness, § 40; Quinn, § 40; Weh, § 39).

    A diferencia del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales (en adelante, CEDH), nuestra Constitución sí menciona específicamente en su art. 24.2 los derechos a 'no declarar contra sí mismos' y a 'no confesarse culpables', que, como venimos señalando, están estrechamente relacionados con los derechos de defensa y a la presunción de inocencia, de los que constituye una manifestación concreta (STC 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5). En particular, hemos afirmado que los derechos a no declarar contra sí mismos y a no confesarse culpables 'son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable' [SSTC 197/1995, de 21 de diciembre, FJ 6; 161/1997, de 2 de octubre, FJ 5; 229/1999, de 13 de diciembre, FJ 3 b); 127/2000, de 16 de mayo, FJ 4 a); 67/2001, de 17 de marzo, FJ 6]. Y hemos declarado asimismo que los citados derechos 'entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga de la prueba; esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación' (161/1997, de 2 de octubre, FJ 5).

    Como hemos señalado, el recurrente alega que se ha vulnerado su derecho a la no autoincriminación reconocido en el art. 24.2 CE en la medida en que las condenas por sendos delitos contra la hacienda pública impuesta por la Sentencia de 15 de septiembre de 1999, del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid, y confirmada por la Sentencia de 10 de abril de 2001, de la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid, se habrían fundamentado exclusivamente en los datos "concretamente, los listados, libros, justificantes o registros contables" que el propio demandante aportó bajo coacción en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria desarrollado bajo la vigencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, general tributaria (en adelante, LGT). En particular, entre otras afirmaciones, en la demanda de amparo se sostiene que el 'órgano judicial sustenta el fallo condenatorio exclusivamente en el Informe-denuncia efectuado por la Inspección' con base 'en la documentación y en los justificantes, contables y extracontables, coactivamente aportados por el acusado' (página 13 de la demanda).

    En apoyo de su pretensión, cita el demandante de amparo la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y, concretamente, la STEDH de 17 de diciembre de 1996, caso Saunders c. Reino Unido, decisión en la que el dicho Tribunal anuló las condenas impuestas al Sr. Saunders con apoyo en las declaraciones que éste formuló bajo coacción en el curso de un procedimiento igualmente administrativo, en particular, el seguido por los Inspectores de Comercio e Industria británicos. Invoca asimismo en apoyo de su tesis algunas de las afirmaciones que se contienen en la STC 161/1997, de 2 de octubre, con la finalidad de evidenciar que el 'requisito que exige nuestra Constitución para la aplicación de las ?garantías frente a la autoincriminación? es la existencia de una información autoincriminatoria aportada bajo coacción' (pág. 20 de la demanda).

    Pues bien, a la luz de la jurisprudencia citada y de las propias alegaciones del recurrente, puede afirmarse, sin necesidad de profundizar en otros aspectos del derecho constitucional que se invoca, que no ha existido la vulneración denunciada en tanto que de los autos se desprende inequívocamente que, ni el procedimiento de comprobación e investigación tributaria en el que se obtuvo la información incriminatoria se siguió contra el solicitante de amparo, ni durante el curso del citado procedimiento le fueron reclamados al Sr. J.M. los documentos que contenían dicha información, ni se ejerció coacción de ninguna clase contra él ni, por último, el finalmente condenado aportó dato alguno que contribuyera a su propia incriminación.

  3. En efecto, a este respecto debe señalarse, en primer lugar, que no es objeto de discusión que las actuaciones inspectoras se siguieron exclusivamente en relación con la entidad Incovesa, para comprobar la situación tributaria de la misma en relación con los tributos de los que era sujeto pasivo, concretamente, el impuesto sobre el valor añadido y el impuesto sobre sociedades, ambos correspondientes al ejercicio 1993. Así lo pone de manifiesto el propio recurrente en la demanda de amparo al señalar, en el antecedente primero, que la condena que finalmente le fue impuesta tiene su origen en 'las actuaciones inspectoras iniciadas mediante comunicación de fecha 15 de marzo de 1995 y conducentes a la comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad mercantil ?Inmobiliaria Compraventa, S.A.?' (pág. 2).

    Interesa subrayar, en segundo lugar que, en el curso de las citadas actuaciones inspectoras, los requerimientos de información se dirigieron, todos ellos, sin excepción, a la citada entidad mercantil (además de a terceros clientes y proveedores que durante el año 1993 tuvieron relaciones comerciales, económicas y patrimoniales con la empresa), en ningún caso al ahora solicitante de amparo. Concretamente, según se afirma también en el escrito de demanda, la documentación (listados, libros, justificantes y registros contables) fue requerida a la entidad inspeccionada o a su representante en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de 15 de marzo de 1995, en las diligencias de la Inspección de 18 de mayo de 1995 y de 7 de junio de 1996, y en la comunicación remitida por fax en fecha 24 de julio de 1996 (págs. 5 a 8, 10 y 11 de la demanda). Dicho de otro modo: resulta también pacífico que la coacción legal consistente en la amenaza con la imposición de sanciones por no colaborar con la Inspección de los tributos aportando pruebas y documentos contables [art. 83.3 g) LGT] se ejerció única y exclusivamente sobre la entidad de la que el recurrente era administrador, sin que para resolver el presente recurso sea preciso examinar si, como mantienen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, los datos reclamados tienen una existencia independiente de la voluntad de la sociedad afectada y, por tanto, no cabe denegar su aportación al amparo del derecho a la no autoincriminación (Sentencias Saunders c. Reino Unido, § 69, y J.B. c. Suiza, § 68).

    En tercer lugar, en tanto que los requerimientos de información se dirigieron exclusivamente a la entidad Incovesa, es evidente que, de no haber sido atendidos debidamente, las sanciones que la Ley general tributaria establecía con carácter general para estos supuestos, habrían recaído únicamente sobre la entidad "que, en virtud del art. 77.1 LGT, podía tener la condición de sujeto infractor", y no sobre su Presidente o Consejero Delegado. De hecho, no resulta ocioso destacar que el ordenamiento tributario entonces vigente no preveía sanción alguna para los administradores de las sociedades que hubieran incumplido los requerimientos de información efectuados por la Administración tributaria en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación.

    Finalmente, debe subrayarse que, aunque en las querellas criminales formuladas por el Fiscal contra el ahora recurrente en amparo, ante el Juzgado de Instrucción Decano (de fecha 12 de diciembre de 1997) y ante el Juzgado de Instrucción núm. 17 de Madrid (de fecha 3 de marzo de 1998), y en el escrito por el que se interesa la apertura del juicio oral (de 22 de junio de 1998), se afirma que algunos datos fueron aportados a la Administración por la representación del 'querellado' o 'acusado', lo cierto es que toda la documentación reclamada por la Administración tributaria se aportó por Incovesa a través de sus distintos representantes. Así lo puso de manifiesto el Inspector Jefe de la Unidad núm. 36 de la Agencia Tributaria de la Delegación Especial de Madrid en la declaración efectuada el 13 de marzo de 1998 ante el Juzgado de Instrucción núm. 17 de Madrid (diligencias previas núm. 5061/97), al señalar que el informe de la Inspección fue 'elaborado exclusivamente con los datos y documentos facilitados por el contribuyente' (esto es, la entidad inspeccionada). Y también lo reconoce expresamente el recurrente en su declaración prestada también en fase de instrucción el día 26 de febrero de 1998, en la que admite que la documentación requerida por la Inspección de los tributos fue aportada por dos representantes designados al efecto (los Sres. Ángel Ibáñez Alonso y Antonio Carrero Núñez de Arenas); en las declaraciones efectuadas por la defensa durante el acto del juicio oral, que figuran en el acta de 16 de julio de 1999, en la que se hace constar que 'Incovesa fue requerida para aportar una documentación que aportó' y que la 'única prueba aportada es por Incovesa'; y, finalmente, en el escrito por el que se interpone el presente recurso de amparo (que reproduce el escrito, de fecha 4 de noviembre de 1999, por el que se interponía recurso de apelación contra la Sentencia de 15 de septiembre de 1999 dictada por el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid), en el que se afirma que la regularización inspectora que se propone en el informe sobre delito fiscal elaborado por la Inspección 'se llevó a cabo sobre la base de la documentación aportada coactivamente (esto es, bajo requerimiento de la Inspección cuyo incumplimiento hubiera comportado consecuencias sancionatorias, conforme a lo previsto en el artículo 83.3.g LGT), por los distintos representantes de la entidad inspeccionada que se sucedieron en el transcurso de las actuaciones', y, en el mismo sentido, que 'la documentación que sirve de referente básico a la Inspección para regularizar la situación fiscal de Incovesa está constituida por los listados, libros, justificantes y registros contables aportados coactivamente por la entidad inspeccionada'.

    De todo lo anterior se desprende inequívocamente que la información que se utilizó para fundamentar la condena contra el ahora solicitante de amparo se requirió a una persona distinta del mismo "la entidad Incovesa", que la coacción prevista en la ley se ejerció exclusivamente contra la citada entidad y, finalmente, que dicha información fue aportada por los representantes de la misma, sin que, por otro lado, conste que la entidad de la que el recurrente en amparo era Presidente y Consejero-Delegado invocara en ningún momento, durante el desarrollo del procedimiento inspector, sus derechos a no declarar contra sí misma y a no confesarse culpable.

  4. El supuesto examinado, pues, es sensiblemente diferente a los enjuiciados en los casos Saunders c. Reino Unido, que se invoca reiteradamente en la demanda de amparo, e I.J.L., G.M.R. y A.K.P. c. Reino Unido. En efecto, tal y como sucede aquí, en los citados asuntos el Tribunal de Estrasburgo examinó la compatibilidad con el art. 6.1 CEDH de las condenas penales impuestas a los demandantes con fundamento en la información obtenida por funcionarios de la Administración británica en el curso de un procedimiento seguido contra una entidad con personalidad jurídica (concretamente, la empresa Guinness). Las pruebas que fundamentaron la condena penal, sin embargo, consistieron en declaraciones efectuadas por los propios condenados bajo la admonición de sanciones y penas privativas de libertad en el curso de las actuaciones administrativas de carácter inquisitivo.

    Tampoco los hechos aquí enjuiciados coinciden con los que fueron objeto de examen por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el caso J.B. c. Suiza, que el Ministerio Fiscal cita en su escrito de alegaciones evacuado en el trámite del art. 52.1 LOTC. Como en el asunto que ahora nos ocupa, en J.B. c. Suiza la información autoincriminatoria se requirió en el curso de un procedimiento administrativo de naturaleza tributaria de características muy similares al regulado en la Ley 230/1963, general tributaria; además, la información, como en el caso que ahora juzgamos, estaba constituida exclusivamente por documentos (concretamente, documentos relativos a la empresas en las cuales el recurrente había invertido dinero); y, finalmente, como ya hemos señalado, dichos documentos se reclamaron bajo la amenaza con sanciones pecuniarias establecidas en el ordenamiento suizo (sanciones que, finalmente, fueron impuestas). Difieren, sin embargo, los hechos examinados en J.B. c. Suiza de los que ahora enjuiciamos en varios aspectos esenciales: en primer lugar, el procedimiento administrativo tributario se siguió contra el propio recurrente como persona física, no contra ninguna de las sociedades en las que había invertido el dinero cuyo origen se pretendía conocer; en segundo lugar, la documentación con trascendencia tributaria se requirió directamente del contribuyente investigado; en tercer y último lugar, la coacción prevista en la Ley, que finalmente se materializó en la imposición de varias sanciones pecuniarias (un total de cuatro, la última de las cuales no se llegó a ejecutar), se ejerció efectivamente contra el recurrente.

    Para finalizar, en el mencionado caso Funke c. Francia, el Tribunal de Estrasburgo concluyó que se habían vulnerado los derechos a permanecer en silencio y a no contribuir a la propia incriminación del recurrente al haber sido éste sancionado con varias multas pecuniarias por no aportar la documentación requerida por las autoridades aduaneras francesas (extractos de cuentas corrientes abiertas en diferentes entidades bancarias y la documentación relativa a la financiación de un apartamento). En suma, como en los casos anteriormente citados, fue la persona contra la que se siguió el procedimiento inquisitivo, a la que se le reclamó la documentación autoincriminatoria y sobre quien se ejerció la coacción prevista en la ley que concluyó con la imposición de sanciones, la que instó la declaración de vulneración del derecho a la no autoincriminación reconocida en el art. 6.1 CEDH.

    No apreciándose la existencia del requisito subjetivo de que la coacción haya sido ejercida por el poder público sobre la persona que facilitó la información incriminatoria y que finalmente fue la destinataria de las medidas punitivas, debe desestimarse el recurso de amparo en este punto, sin que sea preciso pronunciarse sobre los requisitos objetivos del derecho a la no autoincriminación que, según expresan el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, tampoco concurrirían en el caso enjuiciado.

    Por todo lo expuesto, hemos de concluir que la utilización para fundamentar las condenas impuestas al recurrente por la Sentencia de 15 de septiembre de 1999 del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid, de la información proporcionada a la Inspección de los tributos por Incovesa, no lesionó el derecho del recurrente a la no autoincriminación.

  5. La segunda de las garantías contempladas en el art. 24.2 CE que en la demanda de amparo se dicen vulneradas es el derecho a la defensa. Considera el recurrente que se le ha vulnerado el citado derecho porque, teniendo, conforme a doctrina de este Tribunal, la condición de imputado desde que la Administración tuvo conocimiento de los hechos y circunstancias constitutivos de un posible delito contra la hacienda pública, la Inspección de los Tributos, obviando el mandato establecido en diversos preceptos reglamentarios (concretamente en los arts. 47.3, 48.3.a, 59.1 y 66.2 del Reglamento general de inspección de los tributos, y en el art. 5 del Real Decreto 1930/1998), no le notificó las diligencias en las que se hizo constar su posible responsabilidad penal, le ocultó la remisión del expediente a la Fiscalía y, por último, se retrasó casi 15 meses en la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, circunstancias todas ellas que habrían provocado el retraso en la aplicación de los derechos y garantías cuya titularidad ostentaba conforme al art. 24.2 CE, en particular, los derechos a ser informados de la acusación, a la asistencia letrada y a la comunicación de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. En suma, para el recurrente 'la misma diligencia que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional exige del Juez instructor para no retrasar el otorgamiento de la condición de imputado ?a alguien de quien fundadamente sospeche?' resulta 'exigible en el procedimiento de inspección'. La demanda de amparo tampoco puede acogerse en este punto.

    Antes que nada, debe recordarse, una vez más, que el procedimiento de comprobación e investigación tributaria que desembocó en la querella formulada por el Fiscal se siguió exclusivamente contra la entidad mercantil de la que el recurrente en amparo era Presidente y Consejero-Delegado. Y que contra el Sr. J.M. como persona física no se instó otro procedimiento de naturaleza punitiva que el proceso penal que concluyó con las condenas por delitos contra la hacienda pública que finalmente se le impusieron, proceso penal que se desarrolló conforme a las normas del procedimiento abreviado.

    Y es evidente que en el seno de un proceso penal es el Juez de Instrucción y no "como parece reclamar el recurrente" los funcionarios de la Administración tributaria a quien corresponde el otorgamiento de la condición de imputado de un ciudadano desde el momento en que considere verosímil o tenga fundadas sospechas de la comisión de un ilícito penal [SSTC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 6 c); 149/1997, de 29 de septiembre, FJ 2; y 118/2001, de 21 de mayo, FJ 3]. En efecto, es doctrina reiterada de este Tribunal que el art. 24.2 CE exige 'que se garantice el acceso al proceso de toda persona a la que se atribuya la comisión de un acto punible y de que dicho acceso lo sea en condición de imputado, sin que se retrase el otorgamiento de tal condición a alguien de quien fundadamente se sospeche de su participación en los hechos objeto del proceso' [STC 68/2001, de 17 de marzo, FJ 3 c); en el mismo sentido, SSTC 87/2001, de 2 de abril, FJ 3; 118/2001, de 21 de mayo, FJ 2; 174/2001, de 26 de julio, FJ 4; y 70/2002, de 3 de abril, FJ 4]. De manera que, 'admitida una denuncia e incoado el procedimiento contra una persona por determinado delito, no cabe en modo alguno que el órgano jurisdiccional omita que esa imputación sea conocida por el interesado ni clausurar la instrucción sin haberle ilustrado de sus derechos y sin siquiera haberle oído en dicha condición de imputado' [SSTC 19/2000, de 31 de enero, FJ 5 b); 118/2001, de 21 de mayo, FJ 2; en el mismo sentido, ATC 241/2001, de 26 de julio, FJ 3]. En otras palabras, 'lo que prohíbe el art. 24 CE es que el inculpado no tenga participación en la tramitación de las diligencias de investigación judiciales o que la acusación se fragüe a sus espaldas, sin haber tenido conocimiento alguno de ella', pues 'de lo que se trata, en definitiva, es de garantizar la efectividad del derecho a la defensa y de evitar que puedan producirse contra la persona inculpada en una causa penal, aún en fase de instrucción judicial, situaciones materiales de indefensión' [STC 68/2001, de 17 de marzo, FJ 3 c); en el mismo sentido, SSTC 149/1997, de 29 de septiembre, FJ 2; 14/1999, de 22 de febrero, FJ 6 c); 19/2000, de 31 de enero, FJ 5 b); 87/2001, de 2 de abril, FJ 3; 174/2001, de 26 de julio, FJ 4; y 70/2002, de 3 de abril, FJ 4].

    Sin embargo, ni el recurrente en amparo afirma que el Juez de Instrucción se retrasara en la declaración de imputado, ni esta conclusión puede deducirse de las actuaciones judiciales. Al contrario, un análisis de las mismas pone de manifiesto que, tal y como viene reclamando este Tribunal, el Juez de Instrucción consideró imputado al Sr. J.M. desde el momento en que apreció la verosimilitud de la imputación de los hechos punibles efectuada por el Fiscal (SSTC 149/1997, de 29 de septiembre, FJ 2; 19/2000, de 31 de enero, FJ 5; y 118/2001, de 21 de mayo, FJ 2), de manera que éste no se vio privado de intervenir en la fase de instrucción del proceso, ni del conocimiento de su condición de imputado cuando judicialmente se le atribuyó.

    En efecto, como hemos señalado, en el procedimiento abreviado la garantía de audiencia previa 'implica que el Juez ponga en conocimiento del imputado el hecho objeto de las diligencias previas y la propia existencia de un imputación, que le ilustre de sus derechos, especialmente el de designar abogado, y que permita su exculpación en la primera comparecencia prevista en el art. 789.4 LECrim'; imponiéndose asimismo la exigencia de que, desde el momento en que resulte sospechoso de haber participado en el hecho punible el imputado no declare como testigo porque, a diferencia de este último, 'el imputado no sólo no tiene obligación de decir la verdad, sino que puede callar total o parcialmente, en virtud de los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, reconocidos en el art. 24.2 CE' (STC 118/2001, de 21 de mayo, FJ 2). Pues bien, de las actuaciones judiciales se desprende claramente que todas y cada de estas exigencias se cumplieron, dado que, según consta en las mismas: por Auto de 26 de diciembre de 1997, el Juzgado de Instrucción admitió a trámite la querella formulada por el Ministerio Fiscal, acordando citar al querellado para que compareciera y prestara declaración (folios 6 y 7); mediante cédula de citación de 29 de diciembre de 1997 la Secretaria Judicial citó al ahora recurrente en amparo para que compareciera en el Juzgado 'al objeto de prestar declaración, en calidad de querellado, pudiendo venir asistido de abogado', por un presunto delito contra la hacienda pública, adjuntándosele a la cédula copia de la querella (folio 10); el 26 de enero de 1998 el querellado compareció en la Secretaría del Juzgado de Instrucción núm. 17 de Madrid y, para ejercitar su derecho a la defensa, designó Letrado y Procurador (folio 31); el día 26 de febrero de 1998, el Sr. J.M., asistido de Letrado, prestó declaración ante la Magistrado-Juez del Juzgado de Instrucción núm. 17 de Madrid, tras haber sido informado de sus derechos constitucionales, e instruído del contenido de los arts. 118 y 789.4 LECrim (folio 49); el 9 de marzo de 1998 se le entregó a la representación jurídica del querellado copia de la ampliación de la querella criminal que realizara el Ministerio Fiscal mediante escrito de fecha 3 de marzo de 1998 (folios 61 a 65); mediante Auto de 9 de marzo de 1998 se admitió a trámite la ampliación de la querella solicitada por el Fiscal (folio 67); el 13 de marzo de 1998 el Sr. J.M. volvió a prestar declaración, asistido por su Abogado y tras informársele de sus derechos constitucionales e instruirle nuevamente del contenido de los arts. 118 y 789.4 LECrim (folio 73); y, en fin, por Auto de 6 de julio de 1998, el Juzgado de Instrucción núm. 17 de Madrid tuvo por evacuado el trámite de preparación del juicio oral, y ordenó que se emplazara al acusado y se le hiciera entrega de los escritos de acusación formulados por el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal, al objeto de que el Sr. J.M. compareciera en la causa con Abogado y Procurador (folio 128).

    El recurrente soslaya los hechos que se acaban de relatar y afirma que la ocultación de las diligencias en las que se hicieron constar los hechos o circunstancias determinantes de su responsabilidad penal, la falta de comunicación del informe-denuncia enviado al Fiscal y el retraso en la remisión del expediente al Fiscal, vulneraron sus derechos a ser informado de la acusación, a la asistencia letrada y a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable. Sin embargo, una vez más, ni en la demanda de amparo, huérfana de argumentación en este extremo, se explicita en qué modo dichas actuaciones de la Administración tributaria han podido vulnerar tales derechos "y debe recordar que, conforme a jurisprudencia reiterada de este Tribunal, 'no basta con una vulneración meramente formal sino que es necesario que de esa infracción formal se derive un efecto material de indefensión, con real menoscabo del derecho de defensa y con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado' (STC 118/2001, de 21 de mayo, FJ 2, in fine; en el mismo sentido, SSTC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 6.c; y 220/2002, de 25 de noviembre, FJ 3)" ni, de todos modos, las vulneraciones denunciadas pueden deducirse del examen de las actuaciones judiciales. Así es, no cabe estimar que se haya producido infracción del derecho a ser informado de la acusación, dado que, como hemos señalado, durante toda la instrucción se le dio al recurrente puntual información del contenido de la acusación formulada contra él, garantizándole, de este modo, el pleno ejercicio del derecho de defensa; tampoco cabe apreciar violación del derecho a la asistencia letrada, ya que, como se ha visto, desde su primera comparecencia, durante toda la instrucción del proceso, así como en el juicio oral, el recurrente estuvo asistido por los Abogados de su elección; finalmente, no sólo consta que desde su primera declaración ante el Magistrado-Juez del Juzgado de Instrucción núm. 17 de Madrid fue informado de sus derechos constitucionales (declaración del día 26 de febrero de 1998, a la que siguió la del 13 de marzo de 1998), incluido los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable, sino que, además, el recurrente no ha puesto de manifiesto que durante el proceso hubiera sido obligado a facilitar información autoincriminatoria o que las condenas se hubieran fundamentado en las declaraciones que efectuara como imputado durante el transcurso de la instrucción o en el juicio oral.

    En definitiva, de los hechos relatados se desprende inequívocamente que no existió vulneración alguna de las garantías procesales reconocidas en el art. 24.2 CE ni infracción del derecho a la defensa del solicitante de amparo, dado que, desde el primer momento éste tuvo pleno conocimiento de los hechos que se le imputaban, relativos todos a la comisión de delitos contra la hacienda pública, y de su condición de imputado en el proceso penal abierto, intervino en la instrucción debidamente asistido por Abogado y, en fin, fue oído y pudo alegar e intervenir en la causa antes de cualquier acusación formal y de la apertura del juicio oral (SSTC 14/1999, de 22 de febrero, FJ 6.c; 68/2001, de 17 de marzo, FJ 3 d); y 70/2002, de 3 de abril, FJ 4; y ATC 241/2001, de 26 de julio, FJ 3).

  6. El recurrente considera que la Sentencia de 15 de septiembre de 1999, del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid (y, en tanto que la confirma, la de 10 de abril de 2001, de la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid), ha lesionado su derecho a la presunción de inocencia al haber fundamentado la condena en pruebas obtenidas con vulneración de los derechos a la no autoincriminación y a la defensa.

    Ciertamente, este Tribunal viene señalando que al valorar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales u otras que sean consecuencia de dicha vulneración, puede resultar lesionado, no sólo el derecho a un proceso con todas las garantías, sino también, cuando la condena se fundamente exclusivamente en dichas pruebas, la presunción de inocencia (entre muchas otras, SSTC 81/1998, de 2 de abril, FJ 3; 299/2000, FJ 9; 138/2001, de 18 de junio, FJ 8; 167/2002, de 18 de septiembre, FJ 6; 205/2002, de 11 de noviembre, FJ 6; 7/2004, de 9 de febrero, FJ 9; y 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 3). No obstante, una vez que hemos llegado a la conclusión de que los derechos a la no autoincriminación y a la defensa han sido respetados en el proceso penal seguido contra el recurrente en amparo o, lo que es igual, que las pruebas se han obtenido sin vulneración de las garantías del art. 24.2 CE, debe descartarse, sin necesidad de mayor argumentación, la denunciada vulneración de la presunción de inocencia por el motivo señalado.

    Ahora bien, según se afirma en la demanda de amparo, la vulneración de la presunción de inocencia se habría producido asimismo al haber obviado la Inspección de los Tributos cualquier comprobación en relación con los gastos de la entidad o el IVA soportado por la misma, y porque la Sentencia recurrida en amparo invierte la carga de la prueba al señalar que 'el recurrente debía aportar la prueba de descargo justificando los gastos que se decían y se aceptaban por los peritos que eran superiores'.

    A este respecto, en primer lugar, frente a lo que parece afirmarse en la demanda, debe señalarse que no existe en la Sentencia del Tribunal de lo Penal impugnada afirmación alguna que permita entender que el órgano judicial exime a la Administración tributaria de realizar cualquier actividad probatoria en relación con los gastos. La resolución judicial se limita a señalar que, 'frente a la prueba documental aportada a las actuaciones', en la que figuran los gastos efectuados por la entidad "esto es, frente a la existencia de prueba en relación con los gastos aportada por la Administración tributaria", 'sólo se opone la unilateral e interesada manifestación de parte, no respaldada por elemento probatorio alguno' (fundamento de Derecho cuarto).

    Pero es que, además, no es cierto que la exigencia de que el obligado tributario justifique los gastos cuya existencia alega equivalga a la inversión de la carga de la prueba. Como es sabido, el impuesto sobre sociedades grava la renta obtenida por los entes con personalidad jurídica durante el período impositivo; y aunque para determinar dicha renta hay que tener en cuenta no sólo los ingresos sino también los gastos precisos para la obtención de los mismos, es absolutamente razonable "así lo vienen exigiendo los Tribunales ordinarios" que sólo puedan aceptarse como tales aquéllos cuya efectividad haya probado quien alega haberlos realizado. Y lo mismo puede decirse respecto de las cantidades que en concepto de impuesto sobre el valor añadido el obligado afirma haber soportado; ciertamente, conforme a la Ley reguladora de dicho impuesto (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 92 y ss.), los empresarios o profesionales pueden deducir las cuotas del IVA soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que afecten directa y exclusivamente a su actividad; pero como señala el art. 97 de la Ley, 'sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho' (en este caso, la factura original). Tales exigencias no pueden ser consideradas en absoluto como una inversión de la carga de la prueba, sino más bien como proyección de la regla en virtud de la cual 'quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' (art. 114.1 de la Ley general tributaria aplicable al supuesto enjuiciado y art. 105.1 de la Ley 58/2003). Siendo esto así, no puede achacarse a la Inspección de los Tributos que no haya realizado actuaciones dirigidas a probar lo que a la entidad inspeccionada correspondía, esto es, la cuantía de los gastos fiscalmente deducibles realizados o el IVA soportado durante los ejercicios objeto de comprobación. Como señala el Ministerio Fiscal, para determinar unos mayores gastos era necesaria la colaboración del recurrente, dado que sólo éste estaba en posesión de la documentación pertinente o podía indicar dónde obtenerla; sin que pueda recriminarse a la Inspección de los Tributos que no iniciase una indagación universal para comprobar que no se habían producido mayores gastos.

    Cosa muy distinta sería que no se hubiera permitido a la entidad probar la efectividad de los gastos o el IVA soportado, o que, habiendo el sujeto pasivo acreditado tales extremos, las pruebas aportadas a tal efecto no hubieran sido admitidas primero por la Inspección de los Tributos y después por el órgano judicial; pero nada de esto se afirma en la demanda de amparo ni puede deducirse de las actuaciones judiciales.

  7. Por último, considera el recurrente en amparo que se le han lesionado los derechos a obtener la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE) y a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE), en la medida en que el Juzgado de lo Penal ha incurrido en arbitrariedad al haber 'prescindido de la prueba y de su contenido para establecer una premisa fáctica', dado que, coincidiendo todos los peritos en que existe una documentación contable incompleta y que adolece de importantes anomalías, el órgano judicial, sin que exista prueba alguna que indique lo contrario, se ha apartado de esta conclusión al afirmar que dicha documentación ofrece fiabilidad y refleja la realidad de la entidad mercantil inspeccionada. Además, en tanto que las pruebas de las que se dice ha prescindido el órgano judicial fueron las únicas que éste tuvo en consideración para fundamentar las condenas por delito fiscal, parece claro que el recurrente está atribuyendo, asimismo, implícitamente, a la resolución judicial impugnada la infracción de su derecho a la presunción de inocencia (SSTC 137/2002, de 3 de junio, FJ 8; 43/2003, de 3 de marzo, FJ 4; 12/2004, de 9 de febrero, FJ 2; y 147/2002, de 15 de julio, FJ 5). Las denunciadas vulneraciones, sin embargo, no pueden correr mejor suerte que las anteriormente examinadas.

    Planteada en los términos expuestos, es evidente que lo que la demanda de amparo suscita es una discrepancia sobre la valoración que de la prueba pericial practicada habría efectuado el Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid al considerar, frente a lo que el recurrente entiende que se deduce de la misma, que la documentación presentada por Incovesa en el curso del procedimiento de comprobación e investigación tributaria (listados, libros, justificantes y registros contables) reflejaba la verdadera situación tributaria del contribuyente inspeccionado.

    A este respecto, conviene comenzar recordando que, de acuerdo con una consolidada doctrina constitucional, a este Tribunal no le 'corresponde revisar la valoración de las pruebas a través de las cuales el órgano judicial alcanza su íntima convicción, dado que el art. 117.3 CE atribuye dicha tarea a los Jueces y Tribunales ordinarios. A la jurisdicción constitucional corresponde únicamente, a los efectos que ahora interesan, controlar la razonabilidad del discurso que une la actividad probatoria y el relato fáctico que de ella resulte, porque el recurso de amparo no es un recurso de apelación, ni este Tribunal una tercera instancia revisora de las actuaciones propias de la competencia específica de los órganos judiciales, lo que impide valorar nuevamente la prueba practicada o enjuiciar la valoración realizada por los Jueces o Tribunales que integran el poder judicial salvo en caso de arbitrariedad o irrazonabilidad manifiesta' (STC 159/2004, de 4 de octubre, FJ 9; en el mismo sentido, SSTC 125/2002, de 20 de mayo, FJ 2; 137/2002, de 3 de junio, FJ 8; 12/2004, de 9 de febrero, FJ 2; 147/2002, de 15 de julio, FJ 5; 119/2003, de 16 de junio, FJ 2; 142/2003, de 14 de julio, FJ 3).

    Precisamente es la arbitrariedad en la valoración de la prueba el vicio que el recurrente achaca a la resolución judicial impugnada. Sin embargo, de la mera lectura del acta del juicio oral y de la Sentencia de 15 de septiembre de 1999 del Juzgado de lo Penal núm. 8 de Madrid, cuya valoración comparte y ratifica la Audiencia Provincial, se desprende claramente que el órgano judicial no ha hecho una ponderación de las pruebas que pueda calificarse como ilógica, incoherente o arbitraria. Basta, en efecto, la mera lectura del fundamento de Derecho cuarto de la Sentencia recurrida en amparo para comprobar que el órgano judicial, a quien, conforme al art. 741 LECrim, corresponde en exclusiva valorar el significado y trascendencia de los distintos medios de prueba en orden a la fundamentación del fallo (SSTC 125/2002, de 20 de mayo, FJ 2; 119/2003, de 16 de junio, FJ 2), sustenta la condena en la conclusión alcanzada en un Informe elaborado por la Inspección que se 'estima exacta y fiel reflejo de la realidad, al haber dispuesto los técnicos de la contabilidad completa de la empresa y de otros datos y elementos documentales'. Informe en el que los 'ingresos están debidamente justificados por los listados de facturas emitidos y recibidos y por el resultado de los requerimientos realizados por la Hacienda Pública a terceros clientes y proveedores que durante el año 1993 tuvieron relaciones comerciales, económicas y patrimoniales con la empresa'; y en el que los gastos se han deducido 'de las facturas, de los libros contables y de las declaraciones y documentos facilitados por la sociedad'. Y esta es una conclusión que, frente a lo que sostiene el demandante, no puede considerarse contraria al contenido de los informes que presentaran todos los peritos, que fueron ratificados en el acto del juicio oral, sino exclusivamente al que elaboró el perito propuesto por el propio acusado. Así es, según consta en el acta del juicio oral (correspondiente a la sesión celebrada el 16 de julio de 1999), uno de los peritos comparecientes, el Sr. Labrado Santos, afirma que aunque, ciertamente, 'en muy pocos casos la contabilidad de la persona refleja fielmente la actividad de la empresa', 'los datos de la inspección suministrados por la empresa han sido suficientes para determinar el Impuesto de Sociedades y del IVA' (pág. 9); manifiesta, asimismo, que, respecto de los ejercicios examinados, 'hay elementos para llevar estimación directa de bases', básicamente, 'porque conocían quienes eran los proveedores y clientes', no siendo oportuno acudir a la estimación indirecta de bases 'cuando hay datos suficientes' (pág. 12); y, finalmente, atribuye a los datos aportados en la contabilidad 'un alto grado de sinceridad' (pág. 15).

    A la luz de todo lo expuesto, puede afirmarse que en la Sentencia recurrida en amparo se han respetado las reglas de la lógica o, lo que es igual, que la inferencia que el órgano judicial deduce de las pruebas periciales no puede reputarse irracional, arbitraria, o incoherente y, por tanto, no resulta revisable por este Tribunal por exceder su propia competencia (SSTC 124/2001, de 4 de junio, FJ 10, in fine; 137/2002, de 3 de junio, FJ 8).

F A L L O

En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, POR LA AUTORIDAD QUE LE CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,

Ha decidido

Denegar el amparo solicitado por don Francisco J.M..

Publíquese esta Sentencia en el 'Boletín Oficial del Estado'.

Dada en Madrid, a uno de febrero de dos mil cinco.